카테고리: 상속세, 배우자상속공제 / 심사상속2020-12(2020.10.23) 에 대해서 정리합니다.
[제목] 배우자상속재산 미분할에 사유가 있는 경우, 배우자상속재산 미분할 신고서의 제출 기한은 어느 때로 보아야 하는지
[요약] 배우자상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 부득이한 사유를 미분할신고서로 상속세과세표준 신고기한의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 납세지 관할세무서장에게 신고한 경우에 한하여 실제 상속받은 재산가액으로 배우자상속공제를 적용하는 것임
[결정유형] 기각
주문
이건 심사청구는 기각한다.
이유
1. 처분개요
가. 청구인은 2018.2.14. 사망한 권YH(1919년 생, 이하 “피상속인”이라 한다)의 장녀로 2018.8.31. 상속재산가액 11,244백만원, 배우자상속공제는 법정상속지분으로 2,973백만원으로 하여 상속세 2,447백만원을 신고·납부하였다.
나. **지방국세청장(조사3국장, 이하 “조사청”이라 한다)은 2019.4.17.부터 2019.7.17.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하였다.
1) 조사청은 배우자상속재산분할기한(상속세 과세표준 신고기한의 다음 날로부터 6개월이 되는 날)인 2019.2.28.까지 배우자의 상속재산이 미분할되어 있고 상속재산미분할신고서를 신고한 사실 없음을 확인하고,
2) 배우자 상속공제 5억원(일괄상속공제)을 적용하고 그 밖에 누락 상속재산을 포함하여 2019.9.5. 상속세 4,111백만원 고지·결정하였다(고지세액에는 당초 상속인들이 신고하고 납부하지 않은 상속세 2,447백만원 포함).
다. 청구인은 상속인간 재산분쟁으로 2018.3.16. 상속재산분할 심판청구(서울가정법원 2018느합****, 이하 “쟁점소송”이라 한다) 하였으나, 2019.7.15. 상속인간 상속재산분할협의 후 심판청구를 취하하고 2019.7.17. 협의 완료한 상속부동산 등기 완료하였으며 2019.7.29. 배우자 상속재산 미분할 신고서를 처분청에 접수하였다.
라. 청구인은 2019.11.4. 쟁점소송 취하와 협의분할로 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제19조 제3항에 따른 부득이한 사유가 해소된 다음날인 2019.7.15.로부터 6개월 이내에 배우자상속재산 미분할 신고서로 재산분할 사실을 신고하였으므로 배우자가 실제로 상속받은 가액 2,040백만원으로 배우자상속공제 적용하여 상속세 828백만원을 환급해 줄 것을 경정청구(이하 “쟁점경정청구”라 한다)하였다.
마. 처분청은 쟁점경정청구에 대하여 2020.1.16. 배우자상속공제 요건인 ‘배우자상속재산 미분할 신고서(이하 “미분할신고서”라 한다)를 법정기한인 2019.2.28.까지 제출하지 아니하였다’는 사유로 거부 통지하였다.
- 청구인은 2020.1.20. 거부통지서를 수령하여 2020.3.2. 이의신청을 제기하였고, 처분청은 2020.4.23. 기각 결정하였다.
라. 청구인은 2020.5.4. 결정서를 수령하였고, 이에 불복하여 2020.7.24. 이 건 심사청구를 제기하였다.
2. 청구주장
가. 「상증법」 제19조 제3항은 헌재가 지적한 위헌성이 제거되지 않아 여전히 위법하고, 같은 법 시행령 제17조 제3항은 법 제19조 제3항의 개정 취지에 반하며 위임근거 없는 규정으로 무효에 해당이기에 쟁점경정청구 거부처분은 부당하다.
1) 2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 「상증법」 제19조 제3항은 여전히 위헌성이 제거되지 아니한 위법적인 조항이다.
가) 구 「상증법」 제19조 제2항(2002.12.18.개정되고, 2010.1.1.개정되기 전의 것)에 대한 헌법불합치결정(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190 결정, 이하 “쟁점헌재결정”이라 한다)의 취지는 ‘상속재산분할심판과 같이 상속에 대한 실체적 분쟁이 계속 중이어서 배우자상속재산분할기한까지 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우, 후발적 경정청구 등에 의해 그러한 심판의 결과를 상속세 산정에 추후 반영할 길을 열어두지도 않은 채, 위 기한이 경과하면 일률적으로 배우자 상속공제를 부인함으로써 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해한다’는 것이다.
나) 이러한 헌재의 지적을 반영하여 2014.1.1. 법률 제12168호로 「상증법」을 개정하며 제19조 제3항(이하 “개정조항”이라 한다) 본문에서 부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구인 경우에는 배우자상속재산을 소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 분할하여 신고하면 배우자상속재산분할기한이내에 분할한 것으로 본다며 분할기한을 연장하였다.
다) 쟁점헌재결정을 이끌어낸 원고에 대해서 2014.1.1. 개정된 세법을 소급적용해야 한다는 판례(서울고등법원 2014.10.7.선고 2014누4063 판결)와 국세청 발간 2014 개정세법 해설책자 및 「상속세 및 증여세 집행기준」 19-17-5 도표에서도 배우자상속재산 분할기한은 원칙적으로 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(상속일로부터 1년)까지이나 부득이한 사유가 있는 경우에는 상속일로부터 1년 6개월, 그 부득이한 사유가 심판청구이면 심판청구가 종료된 날의 다음 날부터 6개월이 되는 날까지로 연장된 것으로 확인된다.
라) 그런데, 개정조항 단서와 「상증법 시행령」 제17조 제3항에서는 ‘부득이한 사유를 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 신고하는 경우에 한정한다’고 규정함으로써 결과적으로는 아무리 부득이한 경우라도 상속일로부터 1년 이내에 미분할신고서를 신고하지 아니하면 「상증법」 제19조 제1항의 배우자상속공제를 적용받을 수 없게 된다.
마) 쟁점헌재결정은 ‘상속재산 분할기한을 법에서 정하고 있으나 그 기한이 경과한 경우 아무리 부득이한 사유가 있더라도 결국 배우자 상속공제를 받지 못한다는 측면에서 여전히 부득이한 사유가 있는 경우와 없는 경우는 본질적으로 다름에도 같은 취급을 하는 것으로 합리성이 없어 평등권을 침해하거나 조세평등주의에 위배된다.’고 하고 있고, ‘배우자상속공제는 상속재산 형성에 대한 잔존 배우자의 기여 인정 및 생활보장을 위한 성격을 가지고 있으므로 이는 그 권리적 성격을 배제할 수 없어, 배우자의 귀책사유 없이 외부적 사정에 의해 배우자 재산분할을 할 수 없는 경우, 그러한 사정이 없었다면 공제가능한 배우자 상속공제(최대 30억 원)를 부인하고 있는 것은 단지 5억원의 배우자 상속공제 최소한도가 인정 된다는 사실만으로는 헌법상 정당화되기 어렵다’고 지적하고 있다.
바) 따라서 개정조항 단서로 인하여 상속인 중 1인의 명백한 오판 내지 독선으로 인해 협의분할에 이르지 못하고 상속일로부터 1년이 지난 뒤에 재산분할 또는 재판상 분할이 진행될 경우에는 미분할신고서 제출기한이 경과되어 단지 5억원의 배우자 상속공제만 적용됨으로 ‘부득이한 사유로 분할기한내에 상속분할을 마치지 못한 상속배우자를 그렇지 아니한 자와 동일하게 취급하는 것은 그 합리성이 없어 조세평등주의에 위배된다.’는 헌재의 지적을 개정 법률이 반영하지 아니한 결과가 된다.
사) 쟁점헌재재결정문 ‘사건의 개요’에서 보듯 헌재결정을 이끌어 낸 당사자가 상속세 신고시 소송진행으로 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있다며 상속재산 미분할신고서를 제출하였으나, 상속세부과처분 취소소송(서울행정법원 2009.6.25. 선고 2009구합1723 판결)결과 ‘부득이한 사유로 볼 수 없고(결국 상속재산 미분할 신고서를 제출하지 아니한 것과 다름없음), 상속일로부터 1년이 지난 뒤에야 상속재산 분할심판청구를 하였다’며 기각한 사실관계를 전제로 심리를 하였던 헌법불합치결정에 터 잡아 배우자상속공제를 소급 적용받은 점에 비추어 보았을 때,
- 미분할신고서 신고여부에 상관없이 상속재산 분할기한 (원칙 1년, 부득이한 경우 1년 6개월)이 짧다는 것이 쟁점헌재결정의 주된 요지이고, 「상증법」 제19조 제3항 개정으로 소송 등의 경우 재산분할기한이 연장되었으나 상속일로부터 1년 이내에 미분할신고서를 신고한 경우에만 배우자상속공제가 가능하다면 사실상 연장의 효과는 거의 없고 오히려 부득이한 경우의 분할기한(상속일로부터 1년 6개월)을 1년으로 제한하는 결과를 초래함으로써 헌재가 지적한 위헌성은 여전히 제거되지 않은 것이다.
2) 개정조항 단서 및 「상증법 시행령」 제17조 제3항은 다음과 같은 이유에 비추어 보아도 위법적인 규정이다.
가) 「상증법 시행령」 제17조 제3항은 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하고 있는 것으로 조세법률주의 원칙에 위배된다
(1) 「상증법」 제19조 제2항과 제3항은 배우자 상속공제를 적용받기 위한 요건을 정한 것으로 조세 법률관계를 조기에 확정하기 위해 일정시한까지 상속재산 분할을 완료하고 분할사실을 신고하라는 ‘협력의무’를 부여하고 있음을 알 수 있는 데 분할사실을 어떤 형식(기한 후 신고, 수정신고, 경정청구 등)으로 신고할 것인지는 구체적으로 규정하고 있지 아니한다.
- 「상증법」 제19조 배우자상속공제는 제1항에서 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하되, 제2항에서 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한)까지 배우자 상속재산을 분할(등기, 등록된 것 등에 한정)하고, 분할사실을 신고한 경우에 적용한다고 규정하고 있고, 제3항에서는 제2항에도 불구하고 부득이한 사유로 위 분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 경우에는 위 분할기한(소 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날)의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 분할하여 신고하는 경우에만 위 분할기한 내에 분할한 것으로 보되(본문), 그 사유를 배우자상속재산 분할기한까지 신고하는 경우에 한정하여(단서) 배우자상속공제를 적용하도록 규정하고 있다.
(2) 개정조항 단서에서도 ‘부득이한 사유’의 신고형식 역시 구체적인 명시도 없고 시행령에 위임하고 있지도 아니한다.
(3) 그러함에도 불구하고 「상증법 시행령」 제17조 제3항에서는 “법 제19조 제3항 단서에 따라 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.”고 규정하고 있다.
(4) 이는 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하고 있는 것으로 ‘과세요건 등 납세의무에 관한 사항은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다.’는 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결 참조).
나) 개정조항 단서는 실질과세 원칙에 맞지 아니하고, 합리성도 없어 비례원칙에도 위배된다.
(1) 개정조항 단서에서 부득이한 사유를 미분할신고서로 신고하도록 한 것은 배우자상속공제를 적용받기 위한 협력의무를 규정한 것이다.
(2) 그런데, 협력의무를 이행하지 아니하였다는 이유로 상속재산이 분할되고 등기된 실체적 사실이 달라지는 것이 아님에도 배우자 상속공제를 부인한다면 ‘소제기 등 종료일의 다음 날부터 6개월 내에 상속재산을 분할(등기)하여 신고하면 법 제2항의 분할기한 내에 분할한 것으로 본다’는 본문의 실질적인 사실관계를 무시하는 결과가 된다.
(3) 이에 따라 「국세기본법」 제14조 실질과세 원칙과 맞지 아니하고, 협력의무의 이행 여부에 따라 배우자상속공제액이 최대 30억원에서 5억원으로 줄어들어 합리성이 없어 비례원칙에 위배된다.
(4) 더구나, 2010.1.1.이후 상속분부터는 「상증법」 제19조 제2항에 따라 상속일로부터 1년 이내에 배우자상속재산을 분할(등기 등을 완료)하면 분할사실을 신고하지 않아도 배우자 상속공제가 가능한(법률 제9916호, 2010.1.1.개정, 상증법 부칙 참조) 것에 비교하면 같은 기한에 부득이하게 재산분할을 하지 못하는 사유를 신고하지 아니하였다 하여 거액의 배우자 상속공제를 부인하는 것은 형평성이 없어 납세자의 재산권을 침해하는 과도한 협력의무이다.
다) 또한, 「상증법」 상 미분할시고서 미제출 만으로 배우자상속공제를 하지 아니하는 것은 과도한 행정제재이다.
(1) 「상증법」 상 상속공제인 인적공제. 일괄공제, 가업상속공제, 영농상속공제, 금융재산상속공제, 동거주택상속공제는 상속세를 무신고 또는 공제신청서를 제출하지 아니하여도 공제를 적용(서울고등법원 2018.4.4. 선고 2017누75745 판결.외 관련 예규 참조)하는데 반하여 미분할신고서 미제출 시에는 가산세 부과도 아닌 배우자상속공제를 곧바로 부인하는 것은 타 상속공제와 달리 지나친 차별이라 형평성이 없고 협력의무 위반에 대한 가산세도 1억 원의 한도(국세기본법 제49조)를 두는 것과 비교해도 과도한 행정제재이다.
(2) 과세관청으로서는 납세자 개개인의 소제기 등 부득이한 사유를 알 수 없어 미분할신고서를 제출하도록 하겠지만 「상증법 시행령」 제78조 제1항은 상속세 법정결정기한을 상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월(상속일로부터 1년 3개월)로 규정하고 있는 바, 미분할 신고서 제출기한(상속일로부터 1년)과 3개월 밖에 차이가 나지 않아 과세관청이 법정결정기한 내에 결정만 한다면 상속재산 미분할 사유를 쉽게 파악할 수 있다(재산-537, 2011.11.11. 및 국심2004중1053 2004.07.02. 결정례 참조).
- 그럼에도 불구하고 단지 절차상의 협력의무를 준수하지 않았다하여 거액의 배우자 상속공제를 부인하는 것은 지나치게 과세행정의 편의만을 위한 것으로 개정조항 단서 규정이 추구하는 공익이 그로 인해 침해받는 사익보다 중대하다고 볼 것은 아니므로, 법익의 균형성 원칙에도 위배된다.
(3) 또한, 과세관청이 원활한 조세징수 정책의 목적 달성을 위해 납세자에게 제재적 수단을 사용하고자 할 때에도 비제재적 대안이 존재하지 않거나, 제재적 수단이 아니고서는 그 목적의 달성이 곤란하다고 판단될 경우에 한해서만 선택되어야 하며, 그 제재수준은 비례의 원칙에 적합하여야 함에도 개정조항 단서 규정은 위에서 보듯 비례원칙에 위배된다.
라) 「상증법 시행령」 제17조 제3항은 「상증법」 제19조 제2항에 따른 분할기한(상속일로부터 1년)내에 부득이한 사유를 신고하도록 규정하고 있는 데 이렇듯 납세자의 재산권에 지대한 영향을 미치는 협력의무 규정이라면 마땅히 「상증법」 제19조 제2항에서 하위법령에 위임근거를 두어 규정하여야 함에도 개정조항에 규정함으로써 단서의 ‘배우자상속재산 분할기한’이 본문의 소 제기 등 종결로 인한 연장된 기한인지 아니면 제2항의 기한인지 불명확하여 혼선을 초래하고 있고, 단서 문언이 ‘그 사유를 분할기한까지 신고하는(현재형) 경우“라고 되어있어 본문의 연장된 기한으로 해석될 여지도 있으며 만약 이미 지나버린 제2항의 기한을 뜻한다면 ‘신고한(과거형) 경우‘로 명료하게 규정하였어야 할 것이다.
마) 더구나 국세청이 납세자와 종사 직원을 위해 법령 등을 쉽고 명확하게 정리하여 세법해석의 기준으로 삼고 있다는 「상증법 집행기준」19-17-5(배우자 상속재산 분할기한 연장)은 ‘소 제기 등 부득이한 사유로 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에는 미분할신고서를 소송 등이 종료된 날까지 제출하고 그 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자 상속재산 분할기한이내에 분할한 것으로 본다.’고 명시하고 있는데 이는 상속일로부터 1년 이내에 미분할신고서를 제출하여야 한다는 「상증법 시행령」 제17조 제3항과 달리 소송 등 종료일까지 제출하면 된다고 잘못 규정하고 있고, 현실적으로는 납세자가 법원의 소송 등 종료일을 미리 알 수가 없어 실무에 적용할 수도 없겠지만 「상증법」 제19조 제3항 단서의 ‘배우자상속재산 분할기한’을 ‘본문의 연장된 기한’으로 해석하고 있는 바, 이렇듯 불명확한 단서규정은 조세법 원칙인 명료성의 원칙에 위배된다.
나. 청구인은 「상증법」에 따라 미분할신고서로 부득이한 사유 종료 등을 신고하였으므로 배우자가 실제 상속받은 과세가액으로 배우자상속공제를 적용하여야 하므로 쟁점경정청구 거부처분은 부당하다.
1) 개정조항 본문에서는 상속재산 분할사실의 구체적인 신고형식을 규정하지 아니하였고, 청구인은 부득이한 경우의 상속재산 분할기한인 상속재산분할 심판청구 종료일(2019.7.15.)의 다음날부터 6개월이 되는 날(2020.1.15.)이내인 2019.7.29. 미분할신고서로 부득이한 사유 종료 및 재산 분할사실을 신고하였으므로 배우자가 실제 상속받은 과세가액으로 배우자상속공제를 적용하여야 할 것이다.
2) 쟁점헌재결정을 이끌어 낸 당사자는 미분할신고서를 제출하였으나 부득이한 사유를 인정받지 못하여 결과적으로는 미분할 신고서를 제출하지 아니한 것과 같음에도 배우자상속공제를 적용받았고,
- 미분할신고서를 제출하지 아니하였음에도 배우자 상속공제를 허용한 국심2004중1053(2004.7.2.), 조심2018광1204(2019.2.12.), 조심2011서3582(2011.12.21.)에 비추어 보아도 청구인의 배우자 상속공제를 부인하는 것은 형평성이 없는 처분이다.
3) 상속인은 「상증법」 제3조의 2에 따라 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속세를 납부할 의무가 있고, 「민법」 제1013조에 따라 공동상속인은 시기에 관계없이 언제든지 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있으며, 그 협의분할 내용대로 상속세를 납부할 의무가 있는 것이다.
다. 처분청 의견에 대한 항변
1) 쟁점헌재결정의 취지가 개정조항에 충분히 반영되었다는 처분청의 주장은 쟁점헌재결정을 왜곡한 것이다.
가) 쟁점헌재결정 당사자는 상속세신고 시 상속재산에 대한 소송이 진행 중이어서 재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있다며 상속재산 미분할 신고서를 제출하였다.
나) 하지만, 상속세부과처분 취소소송(서울행정법원 2009.6.25. 선고 2009구합1723 판결)에 따르면 ‘단지 상속재산 미분할 신고서를 제출만 하였을 뿐, 상속일로부터 1년이 지나도록 상속재산 분할 청구도 하지 않았고, 부득이한 사유로도 볼 수 없다’고 판시하였기에 결국 상속재산 미분할 신고서를 제출하지 아니한 것과 같은 경우임을 전제로 심리하였음을 알 수 있다.
다) 그럼에도 불구하고 쟁점헌재결정이 이루어진 것으로 보았을 때, ‘상속재산 미분할 신고서 신고여부에 상관없이 상속재산 분할기한이 짧다’는 것이 쟁점헌재결정의 주된 요지이고, 이를 반영하여 개정한 개정조항 본문에서 소송 등의 경우 재산분할기한을 연장하였다.
라) 하지만 같은 조 단서규정에 따라 상속일로 부터 1년 이내에 부득이한 사유를 신고하지 아니하면 「상증법」 제19조 제1항의 배우자 상속공제를 적용받을 수 없게 되므로 사실상 연장의 효과는 없어, 헌재가 지적한 위헌성은 제거되지 않은 것이다.
2) 처분청은 법원판결에 따라 미분할신고서를 2019.2.28.까지 제출하여야 한다고 주장하나,
- 2019.12.31. 「상증법」 제19조 제3항 단서에 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라’라는 위임근거를 넣어 뒤늦게 단서규정을 개정한 것만 보아도 개정 전까지는 조세법률주의 원칙에 위배된 규정이었음을 알 수 있다.(대법 2017.4.20.선고, 2015두45700 판결 참조)
3) 처분청은 ‘개정조항 본문 및 단서의 모든 배우자상속재산분할기한은 제2항에서 규정하는 기한으로 보아야 한다’면서도 ‘심판청구 등 부득이한 사유로 제2항의 기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 경우에는 예외적으로 심판청구가 종료된 날을 미분할신고서 제출기한으로 보아야 한다’고 주장한다.
가) 그러나, 이는 앞뒤가 맞지 않는 주장으로 그렇다면 개정조항 본문 중 “다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지” 에서 ( )안의 배우자상속재산분할기한은 제2항의 기한(상속일로부터 1년)인지 심판청구 등 부득이한 경우의 예외적인 기한(심판청구 등 종료일)인지 분명하게 밝혀야 할 것이다.
나) 아울러, 개정조항은 서두에 ‘제2항에도 불구하고’라고 표기된 바와 같이 제3항 전체에 걸쳐 제2항 규정에 구애받지 않는다고 보아야 하며 같은 논리로 제4항의 ‘제2항에도 불구하고’의 해석은 배우자 상속재산이 5억원 미만이면 제2항의 규정에 관계없이 5억원을 공제한다는 것이 된다.
4) 처분청의 의견과 「상증법 집행기준」19-17-5는 배우자상속재산 미분할 신고서 제출기한을 같은법 시행령 제17조 제3항 규정(상속일로부터 1년)과 달리 ‘부득이한 사유가 심판청구인 경우 심판청구 종료일’이라고 해석한다.
가) 같은 뜻의 예규(사전법령해석 재산2017-393, 2017.6.30.)는 법령 해석의 오류로 2019.7월에 삭제되었으나 처분청은 아직도 현행 집행기준에 따라 법령과 다른 해석을 하고 있다.
나) 개정조항 본문에 “배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지”로 규정되어 있어 배우자 상속재산 분할기한은 부득이한 사유가 일반적인 경우에는 「상증법」 제19조 제2항 기한의 다음날부터 6개월, 심판청구인 경우에는 심판청구 종료일의 다음 날부터 6개월까지이므로 ‘심판청구 종료일’은 분할기한의 기산일이지 종료일이 아님을 알 수 있다.
다) 아울러, 처분청이 근거로 제시한 법원판결(대전고등법원 2019.10.31.선고 2019누10816 판결)에서도 과세관청이 개정조항을 잘못 해석하여 5억원의 배우자공제를 하여야 할 것을 더 많이 공제한 사실을 알 수 있는 바, 과세관청이나 위 집행기준, 처분청의 주장은 동 조항이 얼마나 불명확하고 해석이 애매한지를 반증하는 것이다.
5) 또한 처분청이 제시하고 있는 서울중앙지방법원2017가합521930(2017.8.16.) 및 서울행정법원2012구합29066(2013.4.12.)는 모두 상속재산분할심판청구 등 부득이한 사유가 있는 경우가 아니고 사실관계도 다른 판례이다.
3. 처분청 의견
가. 2014년 개정된 개정조항에 따라 쟁점경정청구를 거부한 처분이 위헌적인 법률에 근거하여 이루어진 처분인지 여부는 헌법재판소의 판단을 받아야 할 사항이므로 불복청구의 대상이라 보기 어렵다.
1) 헌법재판소의 위헌결정의 취지는 2014.1.1. 개정된 개정조항에 충분히 반영된 것이다.
가) 헌법재판소는 ‘부득이한 사유가 있음에도 무조건 상속일로부터 1년 6개월 이내에 분할 및 신고를 하지 않으면 결과적으로 배우자상속공제를 받지 못하는 측면에서 헌법상 비례원칙에 위배되고, 부득이한 사유로 분할기한 내에 상속분할을 마치지 못한 상속배우자를 그렇지 아니한 자와 동일하게 취급하는 것은 그 합리성이 없어 조세평등주의에 위배된다’고 판시(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190판결) 하였다.
나) 이러한 쟁점헌재결정의 취지는 2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 개정조항에서 ‘재산분할심판청구 등의 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 그 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다.’고 규정하면서 충분히 반영한 것으로 보아야 한다.
2) 청구인의 개정조항에 대한 위헌주장은 헌법재판소의 판단을 받아야 할 사항으로 심사청구의 대상이 아니다.
가) 청구인은 쟁점헌재결정으로 「상증법」 제19조 제3항이 개정되었지만 여전히 같은 항 단서규정에 따라 상속일로부터 1년 이내에 배우자상속재산미분할 신고서를 제출하지 아니하면 개정조항을 적용받을 수 없으므로 헌재의 지적이 반영되지 아니한 결과라고 주장한다.
나) 그러나, 「헌법」 제59조의 규정에 따라 ‘국가는 국회에서 제정한 법률에 의하여 조세를 부과·징수할 수 있고’, 같은 법 제38조의 규정에 따라 ‘국민은 법률에 의하여 납세의무를 지는 것’이고, 국회에서 적법한 입법절차를 거쳐 제정·시행되고 있는 「상증법」이 헌법에 위반되는지 여부는 헌법재판소에서 위헌법률심판 제청신청 등의 절차를 거쳐 위헌법률여부를 판단하는 것이므로 심사청구 대상이라 할 수 없다.
나. 청구인이 ‘미분할신고서’를 제출하여야 하는 기한은 ‘상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날’ 또는 ‘심판청구가 종료된 날’로 보아야 하나, 청구인은 이를 이행한 사실이 없다.
1) 「상증법」 규정에 따르면 청구인이 ‘부득이한 사유’로 배우자상속공제를 받기 위한 미분할신고서 제출기한은 배우자상속재산분할기한인 2019.2.28.로 봄이 타당하다.
가) 청구인은 개정조항의 단서에 규정된 ‘다만 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.’는 배우자상속재산분할기한을 재산분할 심판청구로 부득이한 사유가 있는 경우 심판청구가 종료된 날(2019.7.15.)의 다음날부터 6개월이 되는 날(2020.1.15.)로 보아 ‘미분할신고서’를 2019.7.29. 처분청에 제출하였다.
나) 그러나, 「상증법」 제19조 제2항에서는 “상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날을 ‘이하 이 조에서 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다.’”라고 규정하고 있으므로 개정조항 본문 및 단서의 모든 배우자상속재산분할기한은 제2항에서 규정하는 기한으로 보아야 한다.
- 다만, 개정조항 본문에서는 ‘대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자 상속재산분할기한까지의 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한’에 대하여만 예외적인 경우의 배우자상속재산분할기한을 별도로 규정한 것일 뿐이다.
다) 따라서, 「상증법시행령」 제17조 제3항에서는 ‘부득이한 사유에 해당하는 경우 배우자상속공제미분할신고서를 「상증법」 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 신고하여야 한다’고 규정하고 있으므로,
- 청구인은 이 사건 배우자상속재산분할기한인 2019.2.28.까지 ‘미분할신고서’를 제출하여야만 배우자상속공제 적용이 가능한 것이다.
2) 청구인이 ‘미분할신고서’를 2019.2.28.까지 제출하여야 한다는 것은 법원판결에서도 명확하게 확인된다.
가) 청구인은 개정조항 단서의 배우자상속재산분할기한도 본문의 부득이한 사유로 연장된 기한으로 보아야하고, 같은 법 시행령 제17조 제3항은 개정 취지에 반하고 위임근거 없는 규정이라고 주장한다.
나) 그러나, 개정조항 단서는 부득이한 사유가 있는 경우 같은 조 제2항의 배우자상속재산분할기한까지 부득이한 사유를 신고하여야 한다는 요건 규정에 불과한 것으로 쟁점헌재결정 취지에 반한다고 볼 수 없다.
다) 법원에서도 ‘「상증법」 제19조 제3항은 배우자 상속공제에 있어 배우자상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있는 경우 그 분할 및 신고의 기한을 연장하되, 상속인으로 하여금 그 부득이한 사유를 배우자상속재산 분할기한까지 신고하도록 하는 것인데, 부득이한 사유는 상속인의 확정이나 상속재산의 분할에 관한 것으로서 상속인이 구체적으로 사유를 특정하지 않거나 그에 대한 자료를 제공하지 아니하면 행정청으로서는 이를 확인하는 데에 상당한 어려움이 있는 사정들을 고려하면, 단서에서 정하는 신고는 신고서 제출 방식에 의한 것임이 예정되어 있고, 같은 법 시행령 제17조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제24조 제3호는 위 제출 방식을 구체화·명확화 한 것에 불과하다고 봄이 타당하다’라고 판시(대전고등법원 2019.10.31. 선고 2019누10816 판결 참조)하였다.
3) 청구인은 「상증법 집행기준」 19-17-5에 따른 ‘미분할신고서’ 제출기한(2019.7.15., 심판청구 종료일)까지 신고서를 제출하지 아니하였으므로 배우자상속공제 요건을 충족하지 못하였다.
가) 「상증법집행기준」 19-17-5(배우자 상속재산 분할기한 연장)에서는 ‘부득이한 사유로 배우자의 상속재산을 분할 할 수 없는 경우 상속재산미분할신고서를 배우자상속재산분할기한(부득이한 사유가 심판청구로 인한 경우에는 심판청구가 종료된 날)까지 제출하고 그 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자 상속재산 분할기한 이내에 분할한 것으로 본다’로 규정되어 있다.
나) 그러나, 청구인은 심판청구가 종료된 날(2019.7.15.)까지도 ‘상속재산미분할신고서’를 제출하지 아니하였으므로 배우자상속공제 요건을 충족하지 못한 것이다.
다. 따라서 청구인은 배우자상속공제 요건을 갖추지 못하였으므로 쟁점경정청구에 대한 거부처분은 정당하다.
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
상속재산 미분할에 대한 부득이한 사유가 존재하므로 실제 상속된 가액으로 배우자상속공제를 적용하여야 한다는 주장의 당부
나. 사실관계
1) 쟁점경정청구 사건 개요 (생략)
가) 피상속인 가족관계
- 피상속인은 2018.2.14. 사망하였고, 가족관계증명서에 따르면 피상속인(권YH, 19년생)과 배우자(강**, 36****-*******) 및 장남(권**, 58****-*******), 차남(권**, 59****-*******), 장녀(권**, 62****-*******)등 상속인 4명이 있다.
나) 상속세 신고 및 결정 등 내역
(1) 청구인들이 2018.8.31. 제출한 상속세 과세표준신고서에 따르면 상속세 재산가액 9,390백만원, 증여재산가산액 1,854백만원, 배우자상속공제 2,973백만원, 상속세과세표준 7,117백만원, 납부할세액 2,447백만원으로 신고하였다.
< 상속세 신고 및 결정, 경정청구 내역 > (생략)
(2) 상속세신고서에 첨부된 상속세과세가액 재산분할명세서에 따르면 청구인들은 상속재산가액에서 증여재산가액을 제외한 상속재산을 법정상속지분 (배우자 3/9, 자녀 2/9)으로 계산하여 배우자상속공제를 신고하였다.
< 상속세 재산분할 명세서 > (생략)
(3) 조사청은 2019.4.17.부터 2019.7.17.까지 상속세조사를 실시하여 2019.9.5. 상속세 4,111백만원(미납부세액 포함)을 결정고지 하였다.
(가) 조사종결복명서에 따르면 권**의 부동산무상사용 이익증여 등 154백만원 및 강** 현금증여 등 205백만원 합계 359백만원의 증여세신고누락액을 확인하여 상속세과세가액에 가산하였다.
(나) 종합소득세 등 공과금 89백만원과 장례비용 10백만원을 추가로 확인하여 공과금 등으로 공제하였다.
(다) 상속재산분할의 심판이 진행중이나 배우자상속재산분할기한(상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월, 2019.2.28.)까지 ‘상속재산미분할신고서’를 미제출하였고, 상속미등기 상태이므로 신고한 배우자상속공제 중 2,473백만원을 부인하였다.
(4) 청구인들은 2019.11.4. 배우자상속재산분할기한 2020.1.15.이내에 배우자상속재산 미분할신고서로 재산분할 사실을 신고하였으므로, 배우자가 실제로 상속받은 재산가액 2,040백만원을 배우자상속공제 하여달라는 쟁점경정청구서를 제출하였다.
(5) 국세청 전산시스템에 따르면 처분청은 쟁점경정청구에 대하여 2019.1.9. 조사청의 검토(**지방국세청 조사1과-***, 2019.1.9.)를 거쳐, 2020.1.16. 배우자상속재산 미분할신고서를 기한내(2019.2.28.)에 제출하지 아니하였으므로 배우자상속공제요건을 충족하지 못하였다 사유로 거부통지하였다.
다) 2019.7.29. 상속재산미분할신고서 제출
(1) 국세청 전산시스템에 따르면 청구인들은 2019.7.29. 배우자상속재산 미분할신고서를 처분청에 제출하면서, 상속재산분할 심판청구 취하서, 삼판청구서, 상속재산분할 협의서를 같이 제출한 것으로 확인된다.
< 배우자 상속재산 미분할 신고서 발췌 > (생략)
< 2019.7.15. 심판청구(사건 2018느합**** ) 취하서 발췌 > (생략)
< 심판청구서(사건 2018느합**** 상속재산분할 ) 발췌 > (생략)
< 2019.7.15. 상속재산분할협의서 발췌 > (생략)
(표 생략)
3) 배우자상속공제에 대한 상증법 개정연혁
4) 기타 배우자상속재산미분할신고서와 관련된 해석례
가) [국세청 해석례, 사전법령해석2017-393(2017.6.30.)] 개정조항의 부득이한 사유가 소의 제기로 인한 경우 소송이 종료된 날이 배우자상속재산분할기한이라는 내용의 국세청 해석례가 있었다.
< 국세청 해석례(사전법령해석2017-393, 2017.6.30.) >
「상속세 및 증여세법」제19조에 따른 배우자상속공제를 적용함에 있어 같은 법 시행령 제17조 제2항에 해당하는 부득이한 사유가 있는 경우 “배우자상속재산분할기한”까지 “배우자 상속재산 미분할 신고서”를 신고하여야 하는 것이고, 부득이한 사유가 소의 제기로 인한 경우 소송이 종료된 날이 배우자상속재산분할기한임
- 해당 해석례는 2019.6.20. 세법해석정비에 따라 삭제되었는데, 삭제사유는 ‘부득이한 사유가 있는 경우 배우자상속재산분할기한이 소송 종료일로 되는 것은 맞지만 배우자상속재산분할 신고기한이 소송 종료일로부터 6개월 이내임에도 소송 종료일까지로 해석될 여지가 있어서’라고 하였다.
나) 개정조항에 대한 해설내용
(1) 국세청 홈페이지에 게시된 개정조항에 대한 개정내용 해설에서는 ‘배우자상속재산 분할신고기한’만 추가하였고, ‘부득한 사유발생 신고기한(미분할 신고기한)’은 개정되지 아니하였음 확인된다.
< 홈페이지 개정조항 개정내용 해설 발췌 > (생략)
(2) 국세청이 2014.5월 발간한 ‘2014 개정세법 해설’에 수록된 개정내용 해설도 나)와 다르지 않다.
< 개정조항 개정세법 해설책자 발췌 > (생략)
다. 판단
1) 관련 법리 및 규정
가) 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결 등 참조).
나) 「상증법」 (2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제19조 제1항은 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하되, 제2항에서 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 ‘배우자상속재산 분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 한하여 이를 적용하고, 이 경우 상속인이 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 함을 규정하고 있는 한편, 같은 조 제3항에서는 배우자상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유가 있는 경우로서 위 분할기한(소 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날)의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 위 분할기한 내에 분할한 것으로 간주하되, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산 분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정하여 이를 적용하도록 하고 있다.
- 그리고, 「상증법 시행령」 (2014.2.21. 대통령령 제25195로 개정된 것) 제17조 제3항에서는 ‘법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.’고 규정하고 있다.
2) 미분할신고서를 제출하지 아니하여도 실제 상속받은 가액으로 배우자상속공제를 적용할 수 있는지 여부
가) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구인의 배우자상속재산 미분할에 대한 부득이한 사유가 존재하는 경우 배우자가 실제로 상속받은 재산가액으로 배우자상속공제를 적용하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다.
(1) 「상증법 시행령」 제17조 제3항에서는 ‘미분할신고서 제출기한을 상증법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한, 즉 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날’이라고 규정하고 있으므로, 「상증법」 제19조 제3항은 ‘심판청구로 인하여 배우자상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 부득이한 사유를 미분할신고서로 상속세과세표준 신고기한의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 납세지 관할세무서장에게 신고한 경우에 한하여 심판청구가 종료된 날의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 배우자상속재산 분할기한 내에 분할한 것으로 간주한다.’고 해석함이 타당하다.
(2) 청구인들은 2018.3.16. 재산분할에 대한 소송(심판청구)를 접수하였으므로 「상증법」상 ‘부득이한 사유’에 해당한다는 것에는 이견이 없으나, ‘부득이한 사유’를 미분할신고서로 제출기한인 2019.7.15.까지 신고하지 아니하였고, 신고기한이 도과한 2019.7.29. 제출한 미분할신고서도 ‘심판청구 종료 및 재산분할 신고’에 대한 것으로 부득이한 사유를 신고하였다고 보기도 어렵다.
(3) 법원에서도 ‘「상증법」 제19조 제3항 단서에서 정한 신고를 하지 아니한 경우 같은 조 제1항에 따른 실제 상속받은 금액을 상속세과세가액에서 공제받을 수 없다’고 판단(대전고등법원 2019.10.31. 선고 2019누10816판결 참조) 하였고, 국세청에서도 ‘처분청이 청구인이 부득이한 사유로 인하여 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할하지 못한 경우이나 그 기한까지 상속재산을 분할한 것으로 보는 요건으로, 상속재산 미분할 신고를 해야 하는 기한을 부득이한 사유의 종료일이 아닌 상증세법 제19조 제2항의 배우자상속재산분할기한까지로 보고, 청구인의 요건 미충족을 이유로 배우자상속공제 신고 내용을 부인하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것’이라고 판단(심사 상속2020-0011, 2020.9.16. 참조) 하였다.
나) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구인의 개정조항이 쟁점헌재결정의 취지를 반영하지 아니하여 위헌법률이고, 「상증법 시행령」 제17조 제3항은 본법에 위임근거 없는 규정으로 무효에 해당한다고 주장도 받아들이기 어렵다.
(1) 개정조항은 2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되고, 「상증법 시행령」 제17조 제3항은 2014.2.21. 대통령령 제25195로 개정되어 공포된 법령으로, 법원에서도 ‘쟁점헌재결정에 따라 위헌성이 제거된 개정조항의 규정이 적용된 것’이라고 판시(서울고등법원 2014.10.7.선고 2014누4063판결 참조)하고 있다.
(2) 「헌법」 제111조 및 「법원조직법」 제7조에 따라 재판의 전제가 되는 시행령의 위법·위헌성의 판단은 법원의 관할이고, 법률의 위헌성 판단은 헌법재판소의 관할이므로 그 심판에 대한 제청도 법원의 권한으로 불복의 대상이 될 수 없다(조심2015서0881, 2015.4.9. 참조).
다) 따라서 처분청이 청구인들은 배우자상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 미분할신고서로 제출기한까지 신고하지 아니하였으므로, 배우자상속공제 요건을 총족하지 못한 것으로 판단하여 쟁점경정청구를 거부한 것에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
5. 결론
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 「국세기본법」 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.