피상속인이 10년 이상 계속 보유하지 아니한 주식에 대하여 가업상속공제를 적용할 수 있는지 여부 등 / 조심2020서8289(2021.12.06)

 

카테고리: 가업상속공제, 피상속인 주식보유 요건 / 서울고법2016누47729(2016.11.09)에 대해서 정리합니다.

[제목] 피상속인이 10년 이상 계속 보유하지 아니한 주식에 대하여 가업상속공제를 적용할 수 있는지 여부 등

[요약] ‘피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 것’은 「상속세및증여세법」 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속 공제를 적용하기 위한 요건이라고 할 수 없음(대법원 2021.8.26. 선고 2021두38741 판결, 같은 뜻임)

[결정유형] 경정

주문

OOO서장이 2020.6.18. 청구인에게 한 2018.12.17. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인 AAA의 상속인 중 가업상속인 BBB이 상속받은 AAA주식회사의 주식 OOO주를 가업에 해당하는 주식으로 보아 「상속세및증여세법」 제18조 제2항 제1호의 가업상속공제를 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

 

이유

1. 처분개요
가. 청구인은 2018.12.17. 배우자 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망하여 피상속인이 상속개시일 현재 보유하고 있던 AAA주식회사(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주식 OOO주 중 OOO주(가업상속인이 상속받은 주식수)를 가업상속공제 대상으로 보아 2018.12.17. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.1.31.부터 2020.5.1.까지 피상속인에 대한 상속세 신고내용을 조사한 결과, 청구인이 가업상속공제액을 과다신고하는 등 상속세를 과소신고한 것으로 보아 피상속인이 10년 이상 보유하지 아니한 쟁점법인 주식 OOO주에 가업상속인이 상속받은 주식비율(OOO주)을 곱한 OOO주를 가업상속공제 대상에서 배제하고, 쟁점법인이 보유한 정기예금(이하 “쟁점정기예금”이라 한다)을 사업무관자산으로 분류하는 등의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2020.6.18. 청구인에게 2018.12.17. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.9.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장

(1) 피상속인이 10년 이상 계속 보유하지 아니한 주식에 대하여도 가업상속공제를 적용할 수 있다.
(가) 서울행정법원은 “비상장법인의 형태로 기업을 경영한 경우에 있어 가업상속공제 요건 중 피상속인의 주식 보유에 관한 「상속세및증여세법 시행령」 제15조 제3항 제1호 가목은 피상속인이 중소기업 등의 최대주주 등인 경우로서 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 10년 이상 계속 보유할 것을 정하고 있으므로 위 시행령의 요건을 충족하면 되고, 더 나아가 피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 것까지 요구된다고 볼 수 없다”고 판시(서울행정법원 2020.7.7. 선고 2019구합83052 판결)하였고, 대법원도 가업상속공제와 그 요건이 유사한 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례에 관한 판례에서 “피상속인이 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 10년 이상 계속 보유하는 요건만 충족하면 되지, 피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 필요는 없다”고 판시(대법원 2020.5.28. 선고 2019두44095 판결)하였다.

(나) 피상속인은 쟁점법인의 주식을 10년 이상 발행주식총수의 50% 이상 계속 보유하여 왔다. 또한 청구인이 피상속인에게 주식을 증여한 이유도 청구인과 피상속인이 대표이사로 재직하는 법인의 보유주식을 상호간 이전하여 사업리스크를 관리하기 위함으로 조세회피의 수단으로 활용된 것이 아니며, 가업을 직접 경영하던 피상속인에게 주식이 이전되어 가업의 경영 및 소유에 많은 기여를 하였다고 생각한다.

(다) 처분청이 가업상속공제 대상주식에서 제외한 OOO주도 피상속인이 100분의 50 이상을 10년 이상 계속 보유하는 요건을 충족한 주식과 함께 가업상속인에게 상속되었고, 다른 가업상속공제 대상주식과 달리 볼 이유가 없으므로 가업상속공제 대상에 포함되어야 한다.

(2) 가업상속공제 적용 시 「상속세및증여세법 시행령」 제15조 제5항 제2호 마목의 법인의 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식, 채권 및 금융상품을 사업무관자산으로 보아 총 자산가액 중 사업무관자산가액의 비율에 해당하는 금액을 가업상속공제 대상에서 제외하도록 하고 있는데, 이는 영업활동과 직접 관련이 없는 자산에만 해당하는 것이다.

(가) 쟁점정기예금의 내역은 아래 <표1>과 같은바, BBB(주)의 경영지원자금 일시예치금 OOO원(정기예금⑦)의 경우 결과적으로 쟁점법인의 매출 창출에 직접적으로 기여하지 못하여 영업활동과 관련성이 없다고 보여질 수 있으나, 나머지 OOO원의 정기예금액은 아래와 같은 이유로 쟁점법인의 매출 창출에 필수불가결한 요소로 영업활동과 매우 밀접한 관련이 있는 자산에 해당하여 사업무관자산으로 분류할 수 없다.

(나) 정기예금①, 정기예금② 및 정기예금③ 합계 OOO원의 정기예금은 쟁점법인의 매입처와의 거래관계에서 선급금 또는 구매보증금의 성격을 가지고 있다. 정기예금④, 정기예금⑤ 및 정기예금⑥ 합계 OOO원의 정기예금 또한 관급공사를 위한 공사이행보증금을 대신하고 있어 그 성격이 보증금과 같다. 구매보증금 및 공사이행보증금의 경우 영업활동과 직접 관련된 사업 관련 자산이므로 이와 실질적 성격이 유사한 총 OOO원의 정기예금은 쟁점법인의 사업과 관련된 자산으로 보아야 한다.

또한, 쟁점법인은 매입처에 대한 OOO원(2016년 이전 OOO원)의 외부질권이 설정된 정기예금을 계속적으로 보유하고 있었고, 2016년에는 CCC(주)가 OOO원(정기예금 3개), DDD(주)가 OOO원의 정기예금에 질권설정을 하였으며, 질권설정한 정기예금을 제외한 나머지 정기예금은 쟁점법인의 관급공사 및 일반공사수주에 따른 지급보증과 관련하여 은행의 담보제공을 위해 최소로 필요한 금액을 정기예금으로 예치한 것으로, 쟁점법인이 임의로 사용할 수 없는 사용제한이 있는 자산이다. 그에 따라 쟁점법인은 OOO원의 정기예금이 있는데도 불구하고 자금경색으로 BBB(주)로부터 경영지원자금 OOO원(정기예금⑦)을 지원받기도 하였다.

아래 <표2>의 연도별 정기예금 내역을 보면 여유자금 투자가 아닌 회사의 영업을 위한 선급금과 보증금의 용도로만 정기예금이 사용된 것을 알 수 있고, 단지 2018년도만 BBB(주)로부터의 경영지원자금으로 인해 정기예금 잔액이 일시적으로 증가한 것 뿐이다. 쟁점법인은 선급금 또는 보증금으로 회사의 자금이 유출되어야 하는 상황에서 회사자금의 외부유출을 최대한 막는 방법을 찾기 위해 정기예금 예치 후 질권설정 또는 담보제공의 형식을 선택한 것이다.

(다) 위 <표2>와 같이 쟁점법인의 여유자금 수준과 상관없이 질권설정 및 담보제공 필요에 따라 연도별 정기예금 규모가 유사하며, 유동성이 제한되어 임의로 사용하지 못하는 점 등에 비추어 여유자금과 정기예금이 상관없다는 것을 알 수 있다. 쟁점법인이 여유자금의 투자가 목적이었다면 수익률이 더 높은 금융자산에 투자하는 등 금융자산의 변동이 발생하여야 하지만, 쟁점법인은 2014년 이전부터 계속적으로 동일한 정기예금 상품에 자금을 예치하여 왔고, 투자자산을 변경하거나 포트폴리오를 구성하는 등의 활동을 하지 않았다. 이는 회사의 정기예금이 매입처에 대한 결제보증 및 공사이행 보증을 위한 담보제공 등 쟁점법인의 영업활동을 위하여 존재하는 것이지 회사의 사업과 무관하게 여유자금을 투자하기 위한 목적이 아님을 알 수 있다.

(라) 청구인이 계속적으로 정기예금을 거래처에 대한 질권설정에 사용하거나 지급보증을 위한 담보로 사용하여 왔던 점, 정기예금으로부터 발생하는 이자수익이 사회통념상 쟁점법인의 수익창출에 많은 기여를 한다고 할 수 없고, 더 나은 투자수익을 위한 활동을 하지 않는 점 등에 비추어 쟁점정기예금을 사업무관자산으로 분류하여 상속세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견
(1) 가업을 경영하는 자가 가업을 경영하지 아니한 배우자로부터 증여받아 10년이 경과하지 아니한 주식에 대해서는 가업상속공제가 적용되지 않는다.

(가) 청구인은 피상속인이 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 10년 이상 계속 보유하는 요건만 충족하면 되지, 피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 필요는 없다고 판시한 최근 대법원 판례(대법원 2020.5.28. 선고 2019두44095 판결)를 들어 피상속인이 청구인에게 증여받아 10년이 경과하지 아니한 주식 OOO주도 가업상속공제 대상주식에 포함된다고 주장하나, 기획재정부와 국세청은 증여자가 배우자로부터 증여받아 10년이 경과하지 아니한 주식에 대해서는 가업상속공제 및 가업승계에 대한 증여세 과세특례가 적용되지 않는다는 입장을 명확히 밝히고 있다.

(나) 「조세특례제한법」 제30조의6 제2항 제2호에 의하면, 주식 등을 증여받은 자가 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식 등을 증여받은 날부터 10년 이내에 정당한 사유 없이 증여받은 주식 등의 지분이 줄어드는 경우에는 그 주식 등의 가액에 대하여 「상속세및증여세법」에 따라 증여세를 부과한다.

이처럼 위 규정은 일단 주식의 증여로써 가업승계가 이루어지더라도 수증자가 10년간은 그 주식을 계속하여 보유하도록 강제하고 있는데, 이는 ‘중소기업의 영속성 유지’라는 관점에서 그 취지를 쉽게 이해할 수 있다. 같은 맥락에서 ‘중소기업의 영속성 유지’라는 필요성은 주식의 증여가 이루어지기 전에도 요구되는 것이므로, 가업상속공제를 적용하기 위해서는 피상속인이 10년 이상 해당 주식을 보유하여야 한다고 봄이 타당하다.

(2) 쟁점법인이 보유한 만기 1년의 쟁점정기예금은 영업활동과 직접 관련 없이 보유하는 금융상품에 해당하여 사업무관자산에 해당한다.

(가) 청구인은 정기예금①, 정기예금② 및 정기예금③이 쟁점법인에 납품하는 회사들이 선급금 또는 담보제공을 요청하여 선급금 대신 정기예금에 질권을 설정하여 선급금 또는 구매보증금의 성격으로 보유하고 있는 금융상품이므로 사업관련 자산으로 보아야 한다고 주장하나, 위 정기예금은 만기가 1년인 금융채권을 매입하여 이자를 받고 있는 투자상품에 해당하므로 영업활동과 직접 관련 없이 보유하고 있는 금융상품으로 보아야 한다.

(나) 청구인은 관급공사의 경우 정보통신공제조합의 보증서를 제출하고 있는데 정기예금④, 정기예금⑤ 및 정기예금⑥이 정보통신공제조합에 제출할 지급보증서를 발급받기 위한 조건으로 기업은행에 담보로 제공된 금융상품으로 공사이행보증금 성격을 가지고 있으므로 쟁점법인의 사업과 관련된 자산으로 보아야 한다고 주장하나, 위 정기예금은 만기가 1년인 금융채권을 매입하여 이자를 받고 있는 투자상품에 해당하므로 영업활동과 직접 관련 없이 보유하고 있는 금융상품으로 보아야 한다.

(다) 청구인은 정기예금⑦이 BBB㈜로부터 무이자로 1년간 경영지원자금으로 지원받은 금액으로 BBB㈜의 자금지원 시점에 기존 공사현장의 기성청구금액이 입금되어 자금유동성이 확보된 관계로 경영자금으로 사용하지 못하고 정기예금상품에 예치한 후 BBB㈜에 만기상환하였으므로 사업과 관련된 자산으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나, 위 정기예금은 BBB㈜에서 경영지원자금으로 받은 금액을 본래 목적대로 사용하지 않고 정기예금에 예치하여 이자를 받았으므로 영업활동과 직접 관련 없이 보유하고 있는 금융상품으로 보아야 한다.

(라) 국세청 예규는 법인이 보유하고 있는 만기가 3개월을 초과하는 금융상품을 사업무관자산으로 보고 있고, 금융상품을 금융기관 등에 담보로 제공하여 질권 등이 설정된 경우에도 사업무관자산으로 보고 있으므로 쟁점정기예금은 사업무관자산으로 보는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 피상속인이 10년 이상 계속 보유하지 아니한 주식에 대하여 가업상속공제를 적용할 수 있는지 여부
② 쟁점정기예금이 영업활동과 직접 관련 없이 보유하고 있는 금융상품으로서 사업무관자산에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 피상속인 AAA의 상속인들인 청구인 외 2인은 피상속인이 2018.12.17. 사망하자 쟁점법인 주식 OOO주를 상속받았고, 2019.4.30. 쟁점법인 주식 OOO주 중 가업상속인(BBB)이 상속받은 OOO주에 대해 「상속세및증여세법」 제18조 제2항 제1호의 가업상속공제를 적용하여 상속세를 신고하였다.

(나) 처분청은 아래 <표3>과 같이 피상속인이 상속개시일 현재 10년 이상 보유하지 않은 쟁점법인 주식 OOO주 중 가업상속인이 상속받은 주식비율(OOO주)을 곱한 OOO주를 가업상속공제 대상에서 제외하였다.

(다) 처분청은 쟁점법인이 상속개시일 현재 보유한 위 <표1>의 쟁점정기예금(OOO원, 만기 1년)을 영업활동과 직접 관련 없이 보유하고 있는 금융상품에 해당하는 것으로 보아 가업상속재산을 산출하였다.

(라) 「상속세및증여세법 시행령」 제15조 제3항은 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되었는데, 기획재정부가 “2016 간추린 개정세법”에서 밝힌 개정취지는 다음과 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, ‘피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 것’은 다음과 같은 이유로 「상속세및증여세법」 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속 공제를 적용하기 위한 요건이라고 할 수 없다.

(가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 할 것인바, 비상장법인의 형태로 기업을 경영한 경우에 있어 가업상속 공제요건 중 피상속인의 주식 보유에 관한 「상속세및증여세법 시행령」(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 것, 이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제15조 제3항 제1호 가목은 ‘피상속인이 중소기업 등의 최대주주 등인 경우로서 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 10년 이상 계속 보유할 것’을 정하고 있으므로 위 시행령의 요건을 충족하면 되고, 더 나아가 ‘피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 것’까지 요구된다고 볼 수 없다.

(나) 구 「상속세및증여세법 시행령」(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제15조 제3항 제1호 가목은 ‘피상속인이 최대주주 등인 경우로서 피상속인과 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 계속하여 보유할 것’을 규정하고 있었는데, 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되면서 계속 보유의 기간에 대해 ‘10년 이상’을 명시하게 되었다. 그러나 위 시행령 조항은 피상속인과 그 특수관계인을 합한 주식 등의 보유요건에 관한 것으로 위 개정 전에도 대법원은 「상속세및증여세법」 제18조 제2항 제1호 소정의 가업에 해당하려면 피상속인이 최대주주 등으로서 10년 이상 계속하여 그 특수관계자의 주식 등을 합하여 일정 비율 이상으로 주식 등의 지분을 보유할 것이 요구된다’고 하였으므로(대법원 2014.3.13. 선고 2013두17206 판결 등 참조), 위 시행령의 개정 취지는 「상속세및증여세법」 제18조 제2항 제1호의 ‘가업’에 관한 정의에 맞추어 일정 비율 이상의 주식 등 보유기간이 10년 이상일 것을 명확히 하는 데에 있는 것이지, ‘피상속인이 상속재산인 해당 주식을 10년 이상 계속하여 보유할 것’까지 요구하려는 취지라고 보기 어렵다. 한편, 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호는 가업상속 공제의 대상인 ‘가업상속 재산가액’에 대해 ‘제3항 제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다’고 하면서 법인의 형태로 기업을 경영한 경우 ‘가업에 해당하는 법인의 주식 등의 가액’으로 규정하고 있는바, 처분청의 의견처럼 피상속인이 10년 이상 계속하여 보유한 주식만 가업상속 공제의 대상으로 하려면 위 조항에서 보다 명확히 규정하였어야 할 것으로 보인다.

(다) 따라서 피상속인이 쟁점법인의 최대주주인 경우로서 그의 특수관계인의 주식을 합하여 발행주식총수의 100분의 50 이상을 10년 이상 계속 보유한 이상 피상속인의 상속인 중 가업상속인 BBB이 상속받은 쟁점법인 주식 OOO주에 대해 가업상속공제를 적용하는 것이 법문의 문리해석상 합리적이라고 판단된다(대법원 2021.8.26. 선고 2021두38741 판결, 같은 뜻임).

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점정기예금은 약정된 예치기간에 대해 이자를 지급받는 투자상품에 해당하는 점, 정기예금이 거래처에 질권이 설정되어 있거나 지급보증서 발급을 위해 금융기관에 담보로 제공되었다고 하더라도 이는 간접적으로 영업활동에 기여한 것으로 볼 수 있을 뿐, 영업활동과 직접 관련된 자산으로 보기에는 무리가 있다고 보이는 점, 정기예금⑦은 BBB(주)로부터 무이자로 1년간 지원받은 경영지원자금을 정기예금에 예치한 것으로 경영자금으로 사용되지 아니하고 BBB(주)에 상환된 점 등에 비추어 쟁점정기예금이 법인의 영업활동과 직접 관련이 있으므로 사업무관자산으로 볼 수 없다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

 

 

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