카테고리: 법인전환, 영업권 / 조심2018중3003(2018.11.16)에 대해서 정리합니다.
[제목] 쟁점사업장의 법인전환시 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 처분청이 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권이 존재하였다고 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부 등
[요약] 청구인 ◎◎◎은 쟁점사업장을 오랜 기간 운영하여 금속표면처리 관련 사업을 성공적으로 영위하면서 관련 업계에서 그 전통을 인정받고 사회적 신용이 형성되어 있었던 것으로 보이는 점, 양수법인이 영업권에 대한 대가 없이 쟁점사업장의 자산·부채를 인수한 날에 개인사업인 쟁점사업장의 영업권이 인도된 것으로 보아 그 날을 영업권의 증여일로 하여 청구인 ▣▣▣ 등이 받은 증여이익을 계산함이 타당하다 할 것인 점 등에 비추어 관련한 처분은 잘못이 없음. 한편, 양도소득의 부당행위계산부인 대상인지 여부를 판단하고 결정짓는 것은 그 거래당사자간 양도가액이 확정되거나 확정지을 수 있는 행위를 한 당시인 매매계약체결일을 기준시기로 하여야 하는 것이고,「소득세법 집행기준」101-167-2에서도 이를 명시하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구인 ◎◎◎에게 한 쟁점부과처분은 위법하다고 판단됨
[결정유형] 경정
주문
OOO장이 2018.3.19. 청구인 OOO에게 한 2014년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분 중 OOO의 영업권 양도는 2014.12.23.(계약체결일)을 기준일로 하여 부당행위계산부인 대상에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
이유
1. 처분개요
가. 청구인 OOO은 1995.7.5.부터 2014.12.31.까지 OOO에서 ‘OOO’(이하 “쟁점사업장”이라 한다)이라는 상호로 금속표면처리제 제조업을 개인사업으로 영위하다가 2014.12.22. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)를 설립하고, 「조세특례제한법」제32조 제1항에 따른 사업양도·양수 방법으로 법인전환을 하기 위하여 청구인 OOO과 OOO 간에 2014.12.23. 사업양도·양수계약을 체결하였으며,
쟁점사업장의 토지·건물·기계장치·차량운반구 등에 대하여는 감정평가법인의 감정평가액으로, 그 밖의 자산 및 부채에 대해서는 기업회계기준에 따라 평가하여 산정한 법인전환 당시(2014.12.31.) 쟁점사업장의 순자산가액은 OOO이었다.
나. OOO는 2014.12.31.「조세특례제한법」제32조 제1항에 따른 사업양수도를 등기원인으로 하여 청구인이 소유하고 있던 OOO 외 공장용지 2,644.6㎡ 및 그 지상 공장 및 사무소 2,327.96㎡(이하 “쟁점자산”이라 한다)에 대하여 소유권이전등기를 경료하였고, 청구인 OOO은 2015.2.28. 쟁점자산에 대한 양도소득세 신고서 및 양도소득세 이월과세적용신청서를 처분청에 제출하였다.
다. OOO장은 청구인과 OOO에 대하여 통합세무조사(대상기간 : 2014.1.1.～2016.12.31.)를 실시하여 청구인이 OOO에게 쟁점사업장을 사업양도·양수 방법으로 양도하면서 「소득세법」제94조 제1항 제4호 가목에 의거하여 쟁점사업장의 영업권 OOO원(이하 “쟁점영업권”이라 한다) 상당액을 저가양도하였고, 양도소득세 이월과세 요건을 충족하지 못하였으며,
OOO의 주주지분을 각각 OOO 보유한 청구인 OOO의 자녀인 청구인 OOO·OOO가 법인전환시 쟁점영업권이 OOO에게 이전되어 각각 OOO원(쟁점영업권 × OOO에 대한 출자비율 OOO)의 증여이익을 얻은 것으로 판단된다는 등의 조사결과를 처분청에 통보하였으며,
이에 처분청은 2018.3.19. 청구인 OOO에게 2014년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하고, 2018.3.14. 청구인 OOO에게 2014.12.31. 증여분 증여세 OOO원을, 청구인 OOO에게 동일자 증여분 증여세 OOO원 결정·고지하였다.
라. 청구인 OOO은 위 양도소득세 부과처분 중 쟁점영업권 상당액을 저가양도한 것으로 보아 양도소득세를 부과한 처분(이하 “쟁점부과처분”이라 한다)에 불복하고, 청구인 OOO와 OOO도 쟁점영업권 관련 증여세 부과처분에 불복하여 2018.6.4. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 OOO 주장
(1) 쟁점사업장인 ‘OOO’이 OOO로 법인전환시 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 가목의 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권은 존재하지 않는다.
(가) 청구인 OOO과 OOO 간에 쟁점영업권을 양수도 한다는 합의가 있었는지 여부
1)「소득세법」제21조 제1항 제7호에서는 원칙적으로 영업권의 양도는 기타소득으로 규정하고 있으나, 같은 법 제94조 제1항 제4호 가목에서 사업용 고정자산(토지 또는 건물 및 부동산에 관한 권리)과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권과 행정관청으로부터 인가·허가·면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함)의 양도에 대해서는 양도소득으로 규정하고 있다.
2) 개인사업인 쟁점사업장의 법인전환시 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나, 처분청은 쟁점사업장에 영업권이 존재하고 사회통념상 법인전환시 청구인으로부터 OOO에게 쟁점자산과 함께 영업권이 양도된 것으로 보아 쟁점부과처분을 하였다.
3) 일반적으로 영업권에 대하여 과세하기 위해서는 양도인과 양수인 간에 당해 자산가액과 별도로 영업권을 얼마로 거래하겠다는 합의가 전제되어야 하는 것(국심 2004광1087, 2004.7.15., 참조)이다. 이와 같은 취지로 많은 심판결정례(조심 2017중3518, 2017.12.21., 조심2014부1850, 2014.11.24., 국심 1997서805, 1997.9.8. 등, 참조)에서 양도자와 양수인 간에 작성된 계약서의 내용 및 관련 증빙 등에 의해 영업권 존재 여부를 판단한 바 있다.
4) 법인전환 과정에서 개인사업자인 청구인과 신설법인인 OOO 사이에 2014.12.23.에 작성된 사업양도·양수계약서 제3조 및 제4조에 의하면 사업양수인인 OOO는 2014.12.31.를 양도양수기준일로 하여 같은 날 현재 쟁점사업장의 장부상 자산총액과 부채총액을 인수하기로 하되, 토지·건물·기계장치·차량운반구 등에 대해서는 감정평가사의 감정가액으로 수정 평가하고, 그 밖의 자산과 부채는 기업회계기준에 따라 수정할 사항이 있을 때에는 수정 평가하며 필요시 공인회계사의 회계감사를 받도록 규정하고 있다.
위 계약서 내용에 의하면 청구인과 OOO 간에는 2014.12.31. 현재의 쟁점사업장의 장부상 자산총액과 부채총액만이 사업양도·양수의 대상이고, 쟁점사업장의 자산 외에 별도로 영업권을 인정하거나 영업권을 유상양도한다는 어떠한 합의도 한 바가 없음이 나타난다(제출한 사업양도·양수계약서 참조)
5) 청구인은 법인전환을 위한 사업양수도 이후 현재까지 영업권의 대가로 어떠한 금전을 OOO로부터 지급받은 바 없으며, OOO 또한 회사의 장부에 영업권을 계상한 사실이 없다.
6) 일반기업회계기준 제12장에 의하면, 영업권은 사업결합에 따라 취득자가 제공한 이전대가가 취득일의 식별가능한 취득자산과 인수부채의 순액을 초과하는 금액만을 인정하고 내부적으로 창출된 자가창설 영업권은 영업권으로 인정되지 않기에공인회계사의 감사보고서에도 자가창설 영업권을 무형자산인 영업권으로 평가한 바 없는 것으로 나타난다.
7)「소득세법」상 영업권을 별도로 평가하지 않았으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 경우가 구체적으로 무엇인지에 대해 구체적으로 법령에 명시하고 있지 않고, 판례 등(OOO 2010.9.2. 선고 2009구단2112 판결, 국심 2001서294, 2001.5.9., 참조)에서는 사업양도·양수계약서(혹은 매매계약서)의 내용 및 대금수수 과정 등의 구체적인 사실관계에 관한 자료로 영업권의 존재가 객관적으로 확인되는 경우에 한하여 사회통념상 자산에 포함되어 영업권이 함께 양도된 것으로 인정하고 있다.
8) 청구인과 OOO 간에 작성된 사업양도·양수계약서상 영업권을 유상양도 한다는 어떠한 합의도 하지 않은 점, 청구인이 OOO로부터 영업권의 대가로 금원을 받은 사실이 없고, OOO도 회사 장부에 영업권을 계상한 사실이 없는 점, 쟁점사업장의 자산 및 부채 평가방법에 따라 작성된 감정평가법인의 감정평가서 및 공인회계사의 감사보고서 상에도 영업권 평가에 관한 언급이 전혀 없는 점 등에 비추어 쟁점사업장의 법인전환시에 청구인과 OOO 간에 쟁점영업권을 양수도 한다는 합의가 존재함을 입증할만한 구체적인 자료는 없다.
(나) 쟁점사업장이 법인전환 당시를 기준으로 초과수익력을 보유하므로 영업권이 존재한다고 볼 수 있는지 여부
1) 대법원 2004.4.9. 선고 2003두7804 판결에 의하면, 영업권은 기업의 전통, 사회적 신용, 그 입지조건, 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치로 정의된다.
2) 쟁점사업장은 OOO 휴대폰부품 중 OOO 등에 쟁점사업장에서 취급하는 알루미늄 표면처리 제품이 들어가게 됨에 따라 OOO OOO 등을 통한 매출액이 증가하여 법인전환 전에 매출액 및 소득금액이 증가하게 되었고, 법인전환 이전 4년간의 매출현황은 아래 <표1>과 같다.
<표1> 2011～2014년 쟁점사업장 매출현황
3) 초과수익력이 존재하는지 여부는 오직 법인전환 당시를 기준으로 판단하여야 한다. ① OOO 휴대폰의 사양은 신규 모델이 나올 때마다 변경되므로 휴대폰 부품에 사용되던 쟁점사업장의 제품이 OOO OOO 등을 통해 계속적으로 납품될지 여부는 법인전환 당시 전혀 예상할 수 없고, OOO 휴대폰의 신규 모델의 사양에 따라서는 향후 쟁점사업장 제품의 납품이 전무할 수도 있는 상황이었다. ② OOO 휴대폰에 적용된 쟁점사업장의 제품에 대해서 OOO 혹은 OOO OOO 등으로부터 물량공급에 관한 기본 계약서가 아닌 오직 상대방의 일방적인 발주에 의존하여 납품하였기에, 그 납품이 언제까지 지속될지 알 수 없었다. 따라서 법인전환 당시 쟁점사업장 매출의 거의 절반을 차지하는 OOO 관련 매출의 판매상 지위는 매우 불안정한 상태라고 볼 수 있다. ③ 당시 OOO 휴대폰 부품 중 쟁점사업장의 제품이 사용된 분야에 대해서 어떠한 특허권을 갖고 있지 않았다. 쟁점사업장이 취급하는 알루미늄표면처리제는 국내 약 OOO개(추정) 업체가 완전 경쟁하는 시장의 특성을 갖고 있으며, 알루미늄 표면처리제 광고현황 등에 의하면 동종업종을 영위하는 많은 업체들도 이를 동일하게 취급하고 있어 쟁점사업장의 기술력이 독보적이라고 볼 수도 없다.
4) 유사 심판결정례인 조심 2014서1901, 2014.7.17.는 거래상대방이 납품하는 제품의 종류 등을 변경할 수 있고, 1년 마다 일방적인 계약해지가 가능하며, 제품의 가격도 거래상대방이 결정하는 점, 법인전환 후에 공식판매점 계약이 체결된 점 등에 비추어 청구인이 영업권으로 볼 만한 판매점의 지위나 권리를 보유하면서 이를 불특정다수인과 거래할 수 있다고 보기는 어렵다할 것(이는 쟁점사업장의 OOO에 대한 지위와 유사함)이고,
영업권이 있다면 청구인은 영업권을 양도하고 대금을 수령할 수 있으며 거래상대방은 이를 감가상각자산으로 계상할 수 있음에도 영업권을 계상하지 아니한 점, 처분청은 거래상대방의 주주들이 청구인 및 청구인과 특수관계인들이므로 증여효과가 있다는 의견이나 이는 영업권이 존재하는지 여부와 직접적 관련이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보더라도 법인전환 전의 개인사업장에 영업권이 존재한다고 보기 어렵다는 이유로 특수관계인에게 영업권을 시가보다 저가(무상)에 양도하였다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 처분은 위법하다고 결정한 바 있다.
5) OOO 2010.9.2. 선고 2009구단2112 판결은 사업양도인과 사업양수인 간에 주유소를 토지, 건물, 영업권 구별 없이 양도하기로 한 사안에서 사업양수인이 사업 양수 이후 종합소득세 신고시에 영업권을 계상한 사실이 없는 점, 실제 이 사건 주유소가 다른 주유소에 비하여 초과수익력을 가진다고 볼 사정이 있거나 주유소 영업권이 해당 지역의 거래실정상 상당한 가액으로 인정되고 있다고 볼 자료도 없는 점 등을 감안하여 영업권을 인정하지 않은 판례이다.
6) 위 조세심판례와 판례에 의하면 초과수익력의 존재는 영업권이 존재하고 그것이 불특정다수인에게 거래될 수 있을 정도 혹은 거래실정상 상당한 가액으로 인정된다고 볼 구체적인 자료에 의해 확인된 경우로 제한적으로 인정하고 있음을 알 수 있다.
쟁점사업장의 경우 전술한 바와 같이 OOO에서 사양 변경시 계속 매출을 할 수 있을지 불확실하였고, OOO(OOO OOO 포함)와 물품공급계약을 체결하고 납품을 한 것이 아니므로 OOO가 쟁점사업장이 아닌 알루미늄 표면처리제를 취급하는 다른 업체에 발주할 경우 납품을 할 수 없는 OOO의 일방적인 발주에 의존하는 거래관계였으며, 알루미늄 표면처리제는 국내 다수업체가 취급하는 것으로서 쟁점사업장이 독점적 권리나 독보적인 기술력이 있다고 볼 수 없는 점 등을 종합할 때, 법인전환 당시 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 계속적으로 발생시킬 수 있는 초과수익력이 쟁점사업장에 존재한다고 인정할만한 객관적이고 구체적인 자료는 존재하지 않는 것으로 봄이 타당하다.
따라서, 쟁점사업장의 법인전환시 영업권은 존재하지 않음으로 청구인 OOO에게 한 쟁점부과처분은 위법하다
(다) 아울러 처분청이 쟁점사업장의 영업권의 존부에 관한 구체적인 검토도 없이「소득세법 시행령」제165조 제8항 제2호에 근거하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제2항의 규정을 준용하여 평가한 가액이 양수(+)라고 하여 영업권이 존재한다고 단정짓는 것은 잘못된 것이다.
1) 사업용 고정자산과 함께 양도되는 영업권을 별도로 평가하지 않았으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권이 존재하는 경우란 구체적인 자료 등에 의해 그 존재가 객관적으로 확인될 경우로 제한적으로 해석해야 한다.
2) 단순히 「소득세법」상의 영업권의 기준시가 및 「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법에 의해 산출된 가액이 양수(+)라고 하여 사업용 고정자산과 함께 양도되는 영업권을 별도로 평가하지 않았으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권이 존재한다고 예단하는 것은 법리해석에 오류가 있는 것이다.
(2) 설령, 영업권의 존재가 객관적인 자료 등에 의해 입증되었다고 가정하더라도 청구인 OOO은 쟁점영업권을 무상양도한 경우에 해당되어「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니하므로 청구인 OOO에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
(가) 무상양도시 「소득세법」상 부당행위계산부인 규정의 적용 여부
1) 처분청은「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 쟁점부과처분을 하였으나, 영업권의 무상양도와 관련한 조세심판원의 선결정례 조심 2011서1150, 2011.5.27.에 의하면, 사업포괄양수도 계약에 영업권이 포함되지 않은 경우에 그 영업권은 사업포괄양수도 계약과는 별도로 수증자가 증여자로부터 영업권을 무상으로 이전받은 것으로 보아야 하고, 조심 2011서5015, 2013.6.11. 등의 선결정례도 특수관계자 간에 영업권에 대한 대가 없이 거래한 경우 영업권을 저가양도가 아니라 무상양도한 것으로 일관되게 결정하였다.
2) 특히, 조심 2011서1150, 2011.5.27.은 사업포괄양수도 계약에 영업권이 포함되지 아니하였다면 특수관계법인이 사업포괄양수도 계약과는 별도로 증여자로부터 영업권을 무상으로 이전받은 것으로 보는 것이 타당하다고 결정을 한 선결정례이다.
3) 청구인 OOO과 OOO 간에 2014.12.23.에 체결된 사업양도·수도 계약서상 쟁점영업권이 포함되어 있지 않고, 청구인 OOO이 OOO로부터 쟁점영업권과 관련하여 어떠한 금원을 수취한 바가 없음으로 유상 사업양도·양수와는 별도로 청구인 OOO이 OOO에게 쟁점영업권은 무상으로 이전한 것으로 봄이 타당하다.
4) 사업용 고정자산과 함께 양도된 것으로 보는 영업권이 무상양도된 경우에는「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정은 적용되지 아니한다고 봄이 타당하다.
5) 「상속세 및 증여세법」제4조 제1호에 무상으로 이전받은 재산 또는 이익은 증여세 과세대상으로 규정하고 있고, 양도소득세에 있어서 “양도”란 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것이라고 「소득세법」제88조 제1호에서 정의하고 있으므로
사업용 고정자산과 함께 영업권을 저가양도할 경우에는 「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정의 적용 여부가 쟁점이 될 수 있으나, 영업권이 무상양도된 경우에는「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정은 적용되지 아니하고, 양수인에 대한 과세 여부만이 남게 된다고 해석함이 타당하다.
6) 이와 같이 해석하는 것이 양도소득세 과세대상의 유상이전일 경우에 양도자에 대한 양도소득세가, 양도소득세 과세대상의 무상이전일 경우에는 수증자에 대한 증여세 혹은 수증법인에 대한 법인세 등이 각각 과세되도록 규정한 현행 세법상의 체계와도 부합한다.
7) 따라서, 쟁점영업권이 아무런 대가 없이 무상으로 양도된 것이라면 양수자인 OOO에게 법인세를 과세할 수 있는지는 별론으로 하고, 이를 무상으로 이전한 청구인 OOO에게 「소득세법」제101조 양도소득세 부당행위계산부인 규정을 적용할 수는 없으므로 쟁점부과처분은 위법하다 할 것이다.
(나) 수 개의 자산의 포괄양도시 저가양도의 판단기준에 대하여
1) 자산을 포괄적으로 양도한 것으로 인정되는 경우에는 개개의 자산별로 그 거래가격과 시가를 비교하여 저가양도에 해당하는지 여부를 판단할 것이 아니라, 그 자산들의 전체 거래가격과 시가를 비교하여 포괄적 거래 전체로서 저가양도에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다.
2) 대법원 1997.2.14. 선고 95누13296 판례에서 원고와 특수관계법인 간의 토지 및 미완성 다세대 건물에 대한 저가양도 여부가 문제된 사안에서 「소득세법」상 부당행위계산의 부인 규정의 적용에 있어서 원심판결이 토지에 대해서는 개별공시지가를 또 미완성 다세대주택 건물에 대해서는 원고의 장부상 공사비를 각각 개별자산의 시가로 보고 그 단순 합계를 전체 시가로 보아 전체 거래가격과 비교하여 「소득세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 잘못임을 지적하면서, 토지와 그 지상의 미완성 다세대주택 건물의 시가를 토지 및 미완성 다세대주택 건물에 대한 각각의 시가 합계로 보지 않고 감정인의 시가 감정결과 및 실분양금액, 양도 당시의 공정률 등을 고려하여 토지 및 그 지상의 미완성 다세대주택 건물 전체에 대한 금액과 양도가액을 비교하여 저가양도 여부를 판단한 바 있다.
3) 위 판례의 입장은 「소득세법」제101조 양도소득의 부당행위계산부인 규정에 있어서의 ‘시가’란 양도되는 전체 자산을 기준으로 판단하여야 한다는 것인바, 판례의 사례에서와 같이 토지 및 그 지상의 미완성 다세대주택 건물에 대한 전체 시가를 판단할 수 있는 자료(예 : 호수별 실분양대금, 공정률 등)가 있으면 양도되는 전체의 자산을 기준으로 시가를 적용하여야 한다.
4) 증권거래소에 상장되어 있거나 상장되지 않은 경우에도 그 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 있으면 그 거래가격을 시가로 봄이 상당하지만, 법인이 아닌 개인 기업의 경우에는 그 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 존재하는 경우란 상정할 수 없으므로 개인 기업이 법인으로 전환 시에는 사업양도·양수가액의 전체에 대한 “시가”를 적용하는 것은 불가능하다.
5) 쟁점사업장의 경우 토지 및 건물에 대해서는 감정평가법인의 감정을 받았으므로 이를 시가로 볼 수 있으나, 영업권에 대해서는 그 존부 자체가 문제되고 있고, 법인전환 당시 사업용 고정자산(토지 및 건물)과 영업권 전체의 시가는 부존재하므로 결국 토지와 건물는 시가(감정평가법인의 감정가액) 대로 유상양도되었고, 사회통념상 사업용 고정자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권이 존재하더라도 그 영업권은 무상양도되었다고 해석함이 타당하다.
6) 즉, 사업용 고정자산인 토지 및 건물과 영업권 전체의 시가가 존재한다면 그 시가와 양도가액을 비교하여 저가양도인지 여부를 판단할 수 있으나, 그렇지 않는 경우에는 토지, 건물, 영업권 각각에 대해 저가양도 여부를 판단할 수 밖에 없다. 영업권 자체의 존부에 대하여 다툼이 있고, 영업권에 대한 대가의 수수가 전혀 없는 경우에는 영업권이 존재한다고 가정시 그 양도가액은 OOO원으로 보아 무상양도로 봄이 타당하다. 따라서, 무상양도에 대해서는 「소득세법」제101조의 양도소득의 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니하므로 청구인에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
(3) 설령, 영업권의 존재가 객관적인 자료 등에 의해 입증되고, 그 영업권의 양도를 무상양도가 아닌 저가양도로 보더라도 부당행위계산의 판단 기준일은 청구인과 OOO 간의 사업양도·양수 계약일(2014.12.23.)이다.
청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수 계약일을 평가기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 쟁점영업권은 OOO원으로서 청구인 OOO이 양도한 사업용 고정자산(토지 및 건물) 및 영업권 평가액의 합계금액인 OOO원의 OOO에 불과하고, 그 금액이 OOO원 미만이다.
따라서, 「소득세법 시행령」제167조 제3항 단서에 따라 부당행위계산부인 대상에 해당하지 않아 「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없으므로 처분청이 청구인 OOO에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
(가) 부당행위 판단 기준일
1) 처분청은 부당행위의 판단 기준일을 2014.12.31.로 보아 영업권 계산시 3년간 순손익액의 가중평균액을 2012년에서 2014년의 쟁점사업장의 사업소득금액을 기준으로 평가하였으나, 부당행위의 판단 기준일은 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.이고, 쟁점사업장의 영업권 계산시 그 직전 3년간인 2011년에서 2013년까지의 순손익액의 가중평균액을 기준으로 평가하여야 하므로, 부당행위의 판단 기준일을 언제로 보느냐에 따라 영업권의 평가액은 달라진다.
2) 부당행위 판단 기준일인 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수 계약의 체결일인 2014.12.23.을 기준으로 판단시 청구인과 OOO 간의 거래는 「소득세법 시행령」제167조 제3항 단서(시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상이거나 시가의 OOO에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 양도소득의 부당행위계산부인 규정 적용)에 따른 부당행위계산부인 기준에 미달하므로 처분청이「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구인에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
3) 「소득세법 집행기준」101-167-2【부당행위 판단 기준일】에서 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래가 부당한 행위에 해당하는지 여부는 거래 당시인 매매계약일을 기준으로 판단하도록 규정하고 있고, 「소득세법」제101조 양도소득의 부당행위계산부인 규정에 있어서 부당행위가 있었는지 여부는 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.을 기준으로 판단하여야 한다. 쟁점사업장의 토지 및 건물에 대한 감정평가법인의 감정평가서는 2014.11.28.에 발급되고 2014.12.1. 청구인 OOO에게 발송되어 청구인 OOO 및 OOO는 그 감정가액을 쟁점사업장의 사업양도·양수계약일(2014.12.23.) 이전인 2014년 12월초에 이미 알고 있었고, 청구인과 OOO 간에는 쟁점사업장의 영업권을 유상양도 한다는 어떠한 합의도 하지 않았으므로 설령 영업권의 존재가 객관적으로 입증된 것으로 보더라도 청구인 OOO과 OOO 간의 쟁점영업권 양도가액은 OOO원으로 볼 수 밖에 없어 사업양도·양수계약 당시 청구인 OOO과 OOO 간의 쟁점사업장의 사업용 고정자산과 영업권 전체에 대한 양도가액을 OOO으로 확정지을 수 있었으므로 청구인 OOO과 OOO 간의 위 양도거래가 부당한 행위에 해당하는지 여부는 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.을 기준으로 판단하여야 한다.
4) 처분청은 쟁점사업장의 법인전환기준일인 2014.12.31.을 기준으로 하여 청구인 OOO과 OOO 간의 사업용 고정자산 및 영업권 양수도 거래가 부당행위계산부인 대상에 해당하는지 판단하여「소득세법」제101조의 양도소득 부당행위계산부인 규정을 적용하였다.
5) 대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결에서 저가양도로 인한 부당행위계산 부인에서 매매계약체결시기와 양도시기가 다른 경우 토지 등의 양도가 부당행위에 해당하는지 여부는 그 대금을 확정짓는 거래 당시, 즉 매매계약일을 기준으로 판단하여야 한다고 판시한 바 있다.
6) 국세청 예규(서면-2015-법령해석재산-569, 2015.6.29.)도 개인과 특수관계법인 간의 비상장주식 매매와 관련하여 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정이 적용되는 시점은 잔금청산일이 아닌 매매계약일임을 명확히 해석한 바 있다.
7) 따라서, 청구인 OOO과 OOO 간의 사업용 고정자산(토지·건물) 및 처분청이 이에 포함되어 함께 양도된 것으로 본 영업권의 거래가「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 대상에 해당하는지 여부는 그 계약일인 2014.12.23.을 기준으로 판단하여야 한다.
(나) 부당행위의 판단 기준일인 2014.12.23.에 청구인 OOO과 OOO 간의 거래가 「소득세법」제101조의 부당행위계산부인 규정의 적용 대상에 해당하는지 여부
1) 2014.12.23. 현재 자기자본 금액을 처분청에서 세무조사시 확정한 금액인 OOO원으로 하여 영업권을 평가하는 경우에는 OOO원이나, 2014.12.23. 기준으로 가결산한 재무상태표를 근거로 계산한 자기자본 금액인 OOO원에 의하여 영업권을 평가할 경우에는 OOO원인바, 2014.12.23. 현재 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 영업권은 최대 OOO원에 불과하다.
2) 2014.12.23.을 부당행위 판단 기준일로 하여 쟁점사업장의 양도소득세의 과세대상인 사업용 고정자산 및 처분청이 이에 포함되어 양도된 것으로 본 영업권을 평가할 경우, 토지는 OOO원(감정평가액), 건물은 OOO원(감정평가액), 영업권은 OOO원이 되고, 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 쟁점사업장의 영업권 평가액 OOO원은 사업용 고정자산과 영업권의 평가액 합계인 OOO원의 OOO에 불과하다.
3) 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 「소득세법」제101조의 양도소득의 부당행위계산부인 규정이 적용되나, 같은 법 시행령 제167조 제3항 단서에서 시가와 거래가액의 차액이OOO 이상이거나 시가의 OOO에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 「소득세법」제101조를 적용하도록 규정하고 있는바,
쟁점사업장의 영업권 평가액은 OOO원으로서 그 금액이 OOO 미만이고, 양도소득세 과세대상인 사업용 고정자산과 영업권 전체 시가의 OOO에 불과하여 부당행위 판단 기준일인 2014.12.23.을 기준으로 판단시 청구인 OOO과 OOO 간의 사업용 고정자산 및 영업권의 양도는 「소득세법 시행령」제167조 제3항에서 규정한 부당행위계산부인 기준에 미달하여 양도소득 부당행위계산부인 규정을 적용할 대상에 해당하지 아니하므로 처분청이 청구인 OOO에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
(4) 청구인 OOO 청구주장의 결어
(가) 개인기업인 OOO(쟁점사업장)이 OOO로 법인전환시 영업권을 양수도 한다는 합의가 전혀 없었고, 영업권에 대한 대가의 수수 및 법인 장부에 계상한 바 없으므로 영업권은 존재하지 않는 것으로 보아야 한다. 비록, 영업권을 평가하지 않았으나 사회통념상 사업용 고정자산과 함께 양도된 것으로 보는 영업권이 존재한다고 보려면 동종업종 대비 초과수익력이 법인전환 당시를 기준으로 향후 계속적으로 존재함이 객관적인 자료 등에 의해 입증되어야 하나, 처분청이 이를 충분히 입증한 것으로 인정할 수 없다. 따라서, 법인전환 당시 쟁점사업장은 영업권이 존재하지 아니한 것으로 보아야 한다.
(나) 설령, 청구인 OOO이 운영하던 쟁점사업장에 법인전환시에 영업권이 존재하고, 이를 처분청이 객관적인 자료 등에 의해 입증한 것으로 보더라도, 사업양도·양수가액 ‘전체의 시가’가 존재하지 않는 개인기업의 경우에는 그 시가를 자산 및 부채에 대해 개별적으로 판단할 수 밖에 없다. 법인전환 당시 쟁점사업장의 토지 및 건물과 영업권 전체에 대한 시가는 존재하지 않으므로 그 전체의 시가와 양도가액을 비교하여 저가양도로 볼 수는 없고, 토지 및 건물에 대한 감정평가법인의 감정가액과 양도가격을 비교하여 저가양도 여부를 판단하고, 영업권에 대해서는 수수한 대가가 없으므로 무상양도로 볼 수밖에 없다. 무상양도(증여)의 경우 「소득세법」제101조의 양도소득의 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니하므로 처분청이 청구인에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
(다) 설령, 쟁점사업장에 영업권이 존재하였다고 인정되고, 이를 청구인 OOO이 사업용 고정자산과 함께 OOO에게 저가양도한 것으로 보더라도, 부당행위 판단 기준일인 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.을 기준으로 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법에 의해 평가한 쟁점사업장의 영업권은 OOO원으로서 그 금액이 OOO원 미만이고, 사업용 고정자산 및 영업권 시가 평가액의 합계액인 OOO원의 OOO%에 불과하여 청구인 OOO과 OOO 간의 위 거래계약은 「소득세법」제101조의 양도소득 부당행위계산부인 규정의 적용대상에 해당하지 아니하므로 처분청이 청구인에게 한 쟁점부과처분은 위법하다.
나. 청구인 OOO·OOO 주장
(1) 쟁점사업장인 ‘OOO’이 OOO로 법인전환시 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 가목의 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권은 존재하지 않으며, 이와 관련한 청구인 OOO·OOO의 청구주장은 청구인 OOO의 청구주장과 동일하다.
따라서, 존재하지 않는 쟁점사업장의 영업권이 법인전환시 무상 또는 저가로 OOO에게 이전된 것을 전제로 하는 증여이익은 발생하지 아니하므로 처분청이 청구인 OOO·OOO에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 위법하다.
(2) 설령, 쟁점사업장에 영업권이 존재한다 하더라도 그 증여시기는 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.이고, 동일자를 평가기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 영업권의 가액은 OOO원이며, 청구인 OOO·OOO의 각 증여재산가액은 OOO원(영업권의 가액 OOO원에 청구인 OOO·OOO의 OOO에 대한 각 주식보유비율 OOO%을 곱한 금액)에 불과하여 그 금액이 OOO원 미만이므로 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항에 의거 처분청이 청구인 OOO·OOO에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 위법하다.
처분청은 쟁점사업장 영업권의 증여시기를 2014.12.31.로 보아 영업권 계산시 3년간 순손익액의 가중평균액을 2012년에서 2014년의 쟁점사업장의 사업소득금액을 기준으로 평가하였으나, 그 증여시기를 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.로 보아 영업권 계산시 3년간 순손익액의 가중평균액을 2011년에서 2013년의 쟁점사업장의 사업소득금액을 기준으로 평가하여야 하므로 그 증여시기를 언제로 보느냐에 따라 영업권의 평가액은 달라진다.
(가) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 있어서 증여시기
1) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여와 관련하여 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항에는 “특정법인의 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우”라고 규정하고 있고, 그 증여시기에 대하여는 별도로 규정하고 있지 않다.
2) 「민법」제554조에 따르면, 증여란 당사자의 일방(증여자)이 무상으로 재산을 상대방(수증자)에게 주겠다는 의사표시를 하고 상대방이 이를 승낙함으로써 성립하는 계약으로서 「상속세 및 증여세법」상 증여재산의 취득시기에 대해 특별히 규정한 경우를 제외하고는 증여시기는 증여자의 증여 의사표시와 이에 대한 수증자의 승낙이 언제 있었는지를 기준으로 판단함이 합리적이다.
3) 조세심판원의 선결정례 조심 2011서1150, 2011.5.27.에서 쟁점사업장에 대한 사업양수도계약서상 청구인이 2010.2.18. 증여자 및 공동사업자와 쟁점사업장에 대하여 사업포괄양수도계약서를 작성하였고, 양도가액은 현금 5억원과 재고자산 평가액을 합한 금액으로 하였으며, 재무제표상에 계상되지 아니한 일체의 유·무형의 권리 및 의무는 포함되지 아니한다고 되어 있어 쟁점영업권은 포함되지 아니한 것으로 나타나므로, 사업포괄양수도 계약에 쟁점영업권이 포함되지 아니하였다면 청구인이 사업포괄양수도 계약과는 별도로 증여자로부터 쟁점영업권을 무상으로 이전받은 것으로 보는 것이 타당하다고 결정한 바 있다.
4) 위와 같이 쟁점사업장의 법인전환시에 사업양도자인 청구인 OOO과 사업양수인인 OOO 간에 2014.12.23.에 체결된 사업양도·양수계약서에 의하면 재무제표상에 계상되지 아니한 일체의 유·무형의 권리와 의무는 인정하지 아니한 것으로 나타나므로 쟁점영업권은 사업양도·양수계약과는 별도로 청구인 OOO로부터 OOO에게 무상이전 되었다고 봄이 타당하다.
5) 이 경우 쟁점사업장의 영업권의 존재를 인정하지 않는 사업양도자와 사업양수인의 입장에서 보면 사업양도·양수계약과 별도로 증여계약서를 작성하였거나 사업양도·양수계약일이 아닌 다른 특정한 날을 정하여 사업양도자(증여자)와 사업양수인(수증법인) 간에 영업권에 대한 증여계약을 하였을 리가 없으므로, 청구인 OOO은 사업양도·양수계약 체결일인 2014.12.23.에 사업양수인인 OOO에 쟁점사업장의 영업권을 무상이전함을 의사표시를 하였고 OOO 또한 바로 그 날에 이를 승낙하였다고 볼 수 밖에 없다.
6)「상속세 및 증여세법」제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여가 특정법인과의 거래를 이용한 조세회피를 방지하기 위한 것이 입법 취지인 점에서 조세회피의 목적이 있었는지는 증여자의 증여 의사표시와 수증자의 이에 대한 승낙의 시기를 기준으로 판단하여야 하고, 쟁점사업장의 영업권을 일체 인정하지 않은 사업양도인과 사업양수인 간에 쟁점사업장에 대한 사업양도·양수계약 외에 특정한 날을 정하여 영업권에 관한 별도의 증여계약을 할 리가 없는바, 처분청 의견과 같이 쟁점사업장의 영업권을 청구인 OOO이 OOO에게 이전하여 증여이익이 발생한 것으로 볼 경우 그 증여시기는 쟁점사업장의 영업권 존재를 인정하지 않고 사업양도·양수계약을 체결하는 방법으로 청구인 OOO이 쟁점사업장의 영업권을 OOO에게 무상이전하기로 하고 이를 OOO가 승낙하는 위 계약을 체결한 날인 2014.12.23.로 볼 수 밖에 없는 점, 「소득세법」제101조 부당행위계산 부인 규정에 있어서 부당한 행위가 있었는지에 대한 판단시점을 양도시기가 아닌 매매계약일로 보는 규정과도 합치되는 점 등을 종합할 때, 청구인 OOO과 OOO 간의 쟁점영업권에 대한 증여시기는 2014.12.23.로 봄이 타당하다.
(나) 쟁점영업권 증여시기인 2014.12.23.에 청구인 OOO과 OOO 간의 거래가 「상속세 및 증여세법」제41조의 특정법인과의 거래를 통한 이익에 해당하는지 여부
1) 2014.12.23.을 기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 쟁점사업장의 영업권은 OOO원이고, 청구인 OOO·OOO의 각 증여재산가액은 쟁점사업장의 영업권 평가액인 OOO원에 OOO에 대한 각 지분율인 OOO%를 곱한 금액인 OOO원이다.
2)「상속세 및 증여세법」제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여란 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 「상속세 및 증여세법」제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인에게 그 특정법인과 특정거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우로서 해당 이익이 OOO원 이상인 경우로 한정하여 규정하고 있는바, 청구인 OOO·OOO의 각 증여재산가액은 OOO원으로서 그 금액이 OOO원 미만이므로 처분청이 청구인 OOO·OOO에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 위법하다.
(3) 청구인 OOO·OOO 주장의 결어
(가) 청구인 OOO의 개인사업장인 OOO(쟁점사업장)을 법인전환시 OOO에게 영업권을 양수도한다는 합의가 없었고, 영업권에 대한 대가의 수수 및 법인 장부에 계상한 바 없는 이상, 쟁점사업장에 영업권은 존재하지 않는다 할 것이다. 비록, 영업권을 평가하지 않았으나 사회통념상 사업용 고정자산과 함께 양도된 것으로 보는 영업권이 존재한다고 보려면 동종업종 대비 초과수익력이 법인전환 당시를 기준으로 향후 계속적으로 존재함이 객관적인 자료 등에 의해 입증되어야 하나, 처분청이 그러한 입증을 하였다고 볼 수도 없다.
(나) 설령, 쟁점사업장에 영업권의 존재가 객관적인 자료 등에 의해 입증된 것으로 보더라도 그 영업권의 증여시기인 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수계약일(2014.12.23.)을 기준으로「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법에 의해 평가한 영업권은 OOO원이며, 청구인 OOO·OOO의 각 증여재산가액은 영업권 평가액 OOO원에 OOO에 대한 각 지분율인 OOO%를 곱한 금액인 OOO원으로서 그 가액이 OOO원 미만이므로 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항 규정에 따라 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 대한 과세기준에 미달하는바, 처분청이 청구인 OOO·OOO에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 위법하다.
다. 처분청 의견
(1) 처분청은 청구인 OOO이 법인전환한 쟁점사업장의 경우, 동종 업종 대비 초과수익력을 보유하여 영업권이 존재하고, 사업용 고정자산과 영업권을 함께 OOO에게 양도하였으나 이에 대한 양도소득세 신고시 사업용 고정자산의 가액만 신고하여 영업권의 가액인 OOO원만큼 저가양도한 것으로 판단하였으며, 그 근거는 다음과 같다.
(가) 쟁점사업장인 ‘OOO’은 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체로 이러한 기술력을 인정받아 대표자인 청구인 OOO은 2015년 12월 OOO을 수상한 바 있다.
(나) 청구인 OOO의 쟁점사업장의 사업 관련 특허 출원현황은 다음과 같다.
(다) 처분청은 청구인의 기술력과 관련된 신문기사 내용을 확인하여 발췌한 내역은 다음과 같다.
(라) OOO는 OOO 소재 대지 4,335㎡을 연구소 부지로 OOO원에 취득하였는바, 이는 엄격한 요건을 만족하여 재단법인 OOO로부터 취득한 것으로써 OOO의 기술력과 미래 발전가능성을 외부에서도 인정하고 있다는 것을 의미한다. 또한, 청구인들은 쟁점사업장과 OOO와의 거래상의 지위 및 관계를 들어 OOO에 대한 매출 의존도가 높다는 것을 약점으로 들고 있으나, 쟁점사업장에서 OOO에 많은 매출을 하고 있다는 것은 그 만큼 청구인 OOO의 기술력을 인정받고 있다는 증거가 된다고 판단된다.
(마) 쟁점사업장인 ‘OOO’의 2012년∼2014년 연평균 당기순손익이 OOO원이고, 이는 동종 업계와 비교하여 월등히 높은 것이며, 쟁점사업장 및 OOO의 연도별 영업이익, 당기순손익 및 동종 업계 평균 영업이익율, 당기순손익율과 비교한 내역은 아래 <표1·2>와 같다.
<표1> 쟁점사업장과 동종업계 연도별 손익율 등 비교
<표2> OOO와 동종업계 연도별 손익율 등 비교
(바) 영업의 양수도란 양수인이 양도인으로부터 그 사업시설 뿐만 아니라 영업권 및 그에 관한 채권, 채무 등 일체의 인적·물적 권리와 의무를 양수함으로써 양도인과 동일시되는 정도로 법률상 지위를 그대로 승계하는 경우를 가리키고(대법원 1995.9.15. 선고 94두8303 판결, 참조), 조세심판원 선결정례에 의하면 사업용 고정자산과 관련하여 양도되는 영업권은 영업권만 별도로 양도할 수 있는 특별한 경우를 제외하고는 하나의 양도자산에 포함되어 양도한 것으로 봄이 합리적이라 할 것(조심 2010부826, 2010.12.20.)인바, 처분청은 청구인 OOO이 쟁점사업장의 법인전환시 체결한 사업양도·양수계약에 의거 쟁점사업장의 영업권이 사업용 고정자산과 함께 유상양도된 것으로 보고 미반영한 영업권의 가액만큼 저가양도한 것으로 판단한 것이다.
(사) 청구인 OOO과 OOO 간의 쟁점사업장 사업양수도계약서상 제3조(양도양수·부채 및 기준일)에 의하면, 2014.12.31.을 양도양수기준일로 하여 동일 현재의 장부상 자산총액과 부채총액을 인수하기로 한다고 되어 있으므로, 부당행위에 대한 판단의 기준일을 사업양수도 기준일인 2014.12.31.로 보는 것이 타당하다고 판단하였다.
(2) 청구인들의 주장은 다음과 같은 이유로 부당하다.
(가) 쟁점사업장인 ‘OOO’은 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체로 이런 기술력으로 대표자인 청구인 OOO은 2015년 OOO을 수상하였고, 청구인 OOO은 여러 개의 특허권을 보유하고 있으며, 쟁점사업장의 2012년∼2014년 연평균 당기순손익은 OOO원이고, 당기순이익율은 OOO%로서 이는 동종업계와 비교하여 월등히 높으며(동종업계 평균 당기순손익율 OOO%), 이런 추세는 법인전환 이후인 2015년∼2016년 연평균 당기순손익 OOO원, 당기순이익율 OOO%(2016년도 재해손실 OOO을 반영한 수치임, 동종 업계 평균 당기순손익률 OOO%)를 유지하고 있는 점에 비추어 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력을 가진 업체로 보는 것이 타당하다.
(나) 청구인들은 쟁점사업장의 영업권에 대한 대가를 OOO로부터 수취하지 않았고, 법인(OOO)도 장부에 영업권을 계상하지 않은 점을 근거로 쟁점사업장의 영업권을 무상양도한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 청구인 OOO이 OOO와 체결한 사업양수도계약서상 “사업에 관한 일체의 권리와 의무를 포괄적으로 양도한다”고 기재되어 있는바, 영업권을 포함하여 사업을 양수도한 것으로 판단되고, 그 전체의 양도가액에 영업권 상당액이 미반영되어 있는 것으로 확인되므로 미반영한 영업권의 가액만큼 저가양도한 것으로 볼 수 있으며, 그 영업권의 가액은 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법으로 평가하는 것이 타당하다.
(다) 청구인 OOO은 쟁점영업권을 저가에 양도한 것으로 보더라도 부당행위를 판단하는 기준일은 청구인 OOO과 OOO 간에 쟁점사업장에 대한 사업양수도계약서가 작성된 2014.12.23로 보아야 하고, 이를 기준일로 하여 평가한 영업권의 가액은 OOO원이므로 사업용 고정자산과 영업권 평가금액의 합계액인 OOO원의 OOO%에 불과하여 「소득세법」제101조의 양도소득에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다고 주장하나,
쟁점사업장의 사업양수도계약서 중 제3조(양도양수·부채 및 기준일)을 보면 2014.12.31.을 양도양수기준일로 하여 동일 현재의 장부상 자산총액과 부채총액을 인수하기로 한다고 되어 있는바, 쟁점영업권의 양도와 관련한 부당행위계산부인의 판단 기준일은 청구인 OOO이 주장하는 ‘매매계약일’이 아니라 자산·부채·순손익 등의 가액이 확정되는 2014.12.31.로 하여야 한다고 판단된다.
설령, 부당행위 여부를 판단하는 기준일이 ‘매매계약일’인 2014.12.23.이라고 하더라도, 정확한 영업권 가액의 평가를 위해서는 2014.12.23일 현재로 자산, 부채, 순손익 등을 가결산 하여야 하고, 그 평가기준일이 2014.12.31일에서 8일이 앞당겨진다고 해서 자산, 부채, 순손익 등의 가액이 엄청나게 변동된다는 것은 신뢰하기 어렵다.
(라) 청구인은 세무조사가 진행되는 기간과 심판청구서를 접수하기 전까지 소급 감정을 해서라도 영업권 가액을 평가하겠다고 주장하였으나, 현재까지 제출된 바 없다. 이것은 비록 소급 감정을 하더라도 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법으로 영업권을 평가한 가액보다 작은 금액이 나오지 않는다는 것을 보여주는 것이라 할 것이다.
(3) 처분청의 결어
(가) 청구인 OOO은 동종 업계 대비하여 초과수익력을 가진 OOO(쟁점사업장)을 법인전환하면서, 사업용 고정자산과 함께 영업권을 양도하였지만 영업권에 대하여는 양도소득세를 신고하지 않았다. 따라서, 영업권 평가액 만큼 이를 저가양도한 것으로 보는 것이 타당하고, 부당행위 여부에 대한 판단의 기준일은 사업양수도계약서상 양수도 기준일인 2014.12.31.로 보는 것이 타당하다고 판단되는바, 처분청이 양도소득에 대한 부당행위계산부인 규정에 의거하여 청구인 OOO에게 한 쟁점부과처분은 적법하다.
(나) 청구인은 영업권을 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인을 하더라도 그 부당행위 여부를 판단하는 기준일은 사업양수도계약서가 작성된 2014.12.23로 보아야 하고, 해당 기준일의 영업권 평가액은 OOO원으로서 청구인 OOO·OOO의 각 증여재산가액은 OOO원(영업권 평가액 OOO원에 청구인 OOO·OOO의 OOO에 대한 주식보유비율 OOO%을 곱한 금액)에 불과하여 그 금액이 OOO원 미만이므로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조 제6항에 의거 청구인 OOO·OOO에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 위법하다고 주장하나,
사업양수도계약서 제3조(양도양수·부채 및 기준일)에 2014.12.31.을 양도·양수기준일로 하여 동일 현재의 장부상 자산총액과 부채총액을 인수하기로 한다고 되어 있으므로 쟁점사업장의 영업권의 양도와 관련하여 부당행위 여부를 판단하는 기준일은 영업권에 대한 대가 없이 쟁점사업장을 양도·양수하기로 계약한 날인 2014.12.23.이 아니라 양수도하는 자산·부채·순손익 등의 가액이 확정되는 2014.12.31.로 함이 타당하다고 판단된다.
설령, 부당행위 여부에 대한 판단의 기준일이 위 ‘매매계약일’인 2014.12.23.이라고 하더라도, 정확한 영업권 가액의 평가를 위해서는 2014.12.23. 현재로 자산, 부채, 순손익 등을 가결산 하여야 하고, 평가기준일이 2014.12.31.에서 8일이 앞당겨진다고 해서 자산, 부채, 순손익 등의 가액이 많이 변동된다는 것은 신뢰하기 어렵다.
(다) 따라서, 처분청이 쟁점사업장 영업권의 양도에 대하여 부당행위 여부를 판단하는 기준일을 쟁점사업장의 사업양수도계약서상 양수도 기준일인 2014.12.31.로 하고 부당행위계산부인을 하여 청구인 OOO이 쟁점사업장의 영업권을 저가양도한 것으로 보아 쟁점부과처분(양도소득세)을 하고,「상속세 및 증여세법」제45조의5에 의거 OOO의 주주인 청구인 OOO·OOO에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
(1) 청구인 OOO 관련
① 쟁점사업장의 법인전환시 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 처분청이 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권이 존재하였다고 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부
② 설령 영업권이 존재하였다고 보더라도 처분청이 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 준용하여 영업권 평가시 그 양도계약일이 아니라 양도시기를 부당행위계산부인의 판단 기준일로 한 것은 잘못이라는 청구주장의 당부
③ 설령 영업권이 존재하였다고 보더라도 이를 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인을 할 것이 아니라 무상이전(증여)한 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
(2) 청구인 OOO·OOO 관련
① 쟁점사업장의 법인전환시 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 영업권이 존재하고 이를 이전하여 그 주주에게 증여이익이 발생한 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
② 설령 영업권이 존재하였다고 보더라도 영업권을 일체 인정하지 아니하고 사업을 양수도하기로 한 계약(영업권 무상이전 의사표시 및 승낙)일을 그 증여시기로 보아야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등
<생략>
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인 OOO은 1995.7.5.부터 2014.12.31.까지 OOO에서 OOO(쟁점사업장)이라는 상호로 금속표면처리제 제조업을 개인사업으로 영위하다가 2014.12.22. 법인전환을 위하여 OOO를 설립하고, 「조세특례제한법」제32조 제1항에 따른 사업양도·양수 방법으로 법인전환을 하기 위하여 청구인 OOO과 OOO 간에 2014.12.23. 사업양도·양수계약을 체결하였다.
(2) 청구인 OOO과 OOO간의 쟁점사업장의 사업양도·양수계약서(2014.12.23.)상 주요 내용을 보면,
제1조(목적)에 본 계약은 쟁점사업장의 사업에 관한 일체의 권리와 의무를 OOO가 포괄적으로 양수한다고 되어 있고, 제2조(사업승계)에 쟁점사업장과 거래 중인 모든 거래처는 OOO가 인수하여 계속 거래를 보장하며, 쟁점사업장에서 기왕에 제조판매한 제품이 사업양수일 이후 반품될 경우에는 OOO가 책임지고 인수처리한다고 되어 있고, 제3조(양도양수·부채 및 기준일)에 OOO는 2014.12.31.을 양도·양수기준일로 하여 동일 현재의 쟁점사업장의 장부상 자산총액과 부채총액을 인수하기로 한다고 되어 있으며,
제4조(양도양수가액)에 양도양수가액은 제3조의 자산총액에서 부채총액을 차감한 잔액으로 하되 다음과 같이 수정 평가(토지·건물, 기계장치·차량운반구는 감정평가사의 감정가액으로 수정 평가하고, 이를 제외한 자산과 부채는 기업회계기준에 따라 수정할 사항이 있을 때에는 수정 평가하며 이를 위하여 공인회계사가 회계감사를 할 수 있음)한다고 되어 있으며,
제5조(종업원의 인계)에 전 종업원을 신규채용에 의하여 전원인수, 계속 근무하게 함은 물론 사업양수일 이후 퇴직자가 발생하면 쟁점사업장에서 근무하던 근속연수를 통산 인정하여 퇴직금을 지급하도록 하고, 제6조(양도양수대금의 지급)에 양도양수대금은 제4조에서 정한 방법에 의하여 계산된 금액을 지급하되 구체적인 지급방법과 지급기일은 별도의 약정서에 의하여 정하기로 하며,
제7조(협조의무) 제2항에서 청구인 OOO은 사업양수도 기준일 현재의 자산과 부채에 대한 결산 재무제표와 결산 부속명세서를 작성하여 OOO에게 가능한 빠른 시일 내에 제시하여야 하고, OOO는 사업양수도 기준일 현재의 자산과 부채에 대한 결산 재무제표와 결산 부속명세서에 대해 그 정확성을 검증키 위하여 필요하면 공인회계사의 회계감사를 받도록 한다고 되어 있으며,
별지에 기재된 부동산의 표시 부분을 보면, OOO 공장용지 2,644.6㎡, 동소 OOO 공장 OOO, 동소 OOO 공장 및 사무소 OOO이 양도·양수 대상 부동산으로 되어 있다.
(3) 쟁점사업장의 토지·건물·기계장치·차량운반구 등에 대하여는 감정평가법인의 감정평가액으로, 그 밖의 자산 및 부채에 대해서는 기업회계기준에 따라 평가하여 산정한 법인전환 당시(2014.12.31.) 쟁점사업장의 자산 총액은 OOO원이고, 부채 총액은 OOO원이며, 이를 상계한 순자산가액은 OOO원이었다.
(4) OOO는 2014.12.31.「조세특례제한법」제32조 제1항에 따른 사업양수도를 등기원인으로 하여 청구인 OOO이 소유하고 있던 위 별지 목록상의 부동산(쟁점자산)에 대하여 소유권이전등기를 경료하였고, 청구인 OOO은 2015.2.28. 쟁점자산에 대한 양도소득세 신고서 및 양도소득세 이월과세적용신청서를 처분청에 제출하였다.
(5) 처분청(조사청 : OOO장)은 법인전환 당시 쟁점사업장에 영업권이 존재한다고 보고, 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 준용하여 이를 OOO원(쟁점영업권)으로 평가하고, 청구인 OOO이 사업용 고정자산과 함께 쟁점영업권을 양도하면서 쟁점영업권 상당액 만큼 저가양도한 것으로 보아 청구인 OOO에게 쟁점부과처분(양도소득세)을 하였고, OOO의 주주지분을 각각 OOO% 보유한 청구인 OOO의 자녀인 청구인 OOO·OOO가 법인전환시 쟁점영업권이 OOO에게 이전되어 각각 OOO원(쟁점영업권 × OOO에 대한 출자비율 OOO%)의 증여이익을 얻은 것으로 보아 청구인 OOO·OOO에게 이 건 증여세 부과처분을 하였다.
(6) 처분청이 2014.12.31.을 기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 따라 쟁점영업권을 평가한 내역은 다음과 같다.
(가) 쟁점사업장의 최근 3년간(2012년～2014년) 제세 산출내역
(나) 쟁점사업장의 최근 3년간 순손익액 내역
(다) 자기자본(순자산가액) 및 최근 3년간 순손익액 가중평균액
(라) 초과이익액
(마) 영업권 평가액
(7) 청구인들은 청구인 OOO과 OOO 간에 쟁점사업장의 영업권이 부존재한다고 보아 그 대가를 수수하지 아니하였으나, 설령 쟁점사업장에 영업권이 존재한 것으로 보고 이를 사업용 고정자산과 함께 저가양도한 것으로 보더라도 그 영업권 양도에 대한 부당행위 여부의 판정 기준일은 그 영업권에 대한 대가의 수수 없이 쟁점사업장을 양수도하기로 하는 거래계약의 체결일인 2014.12.23.이 되어야 하며,
동일자를 기준일로 하여 쟁점사업장의 최근 3년간인 2011년부터 2013년까지의 순손익액을 가중평균한 금액인 OOO원에서 처분청이 세무조사시 확정한 쟁점사업장의 2014.12.31. 현재 자기자본 금액OOO를 차감한 초과이익금액 OOO원에 연금현가계수 OOO을 곱하면 영업권 평가액은 OOO원으로 산정되고, 위 가중평균 순손익액의 OOO%에서 2014.12.23.을 기준으로 가결산(재무상태표 및 자기자본 계산 내역서 제출함)한 쟁점사업장의 자기자본 금액OOO를 차감한 초과이익금액은 OOO으로써 영업권은 OOO으로 평가되며,
「소득세법」제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제3항에 따라 시가와 거래가액의 차액이 OOO 이상이거나 시가의 OOO 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 부당행위계산부인 대상으로 하도록 규정하고 있는바, 청구인들은 처분청의 의견과 같이 2014.12.23. 기준으로 가결산한 쟁점사업장의 자기자본과 2014.12.31. 기준으로 처분청이 산정한 쟁점사업장의 자기자본 사이에 차이가 거의 없다고 보아 처분청이 산정한 쟁점사업장의 자기자본에 의하여 영업권을 평가하더라도 그 가액이 OOO으로서 OOO 미만이고, 사업용 고정자산 및 영업권 시가 평가액의 합계액인 OOO원의 OOO에 불과하여 청구인 OOO과 OOO 간의 위 거래계약은 양도소득 부당행위계산부인 대상에 해당하지 아니한다는 주장이며, 위 영업권 계산 세부내역 등은 아래 <표1～5>와 같다.
<표1> 2011～2013년 쟁점사업장의 순손익액 계산내역
<표2> 처분청이 산정한 자기자본으로 평가한 영업권 가액
<표3> 2014.12.23. 현재 쟁점사업장의 자기자본
<표4> 2014.12.23. 현재 자기자본으로 평가한 영업권 가액
<표5> 2014.12.23. 현재 재무상태표
(8) 처분청의 답변서에 대한 청구인 OOO의 항변내용은 다음과 같다.
(가) 영업권이 존재한다고 본 처분청의 답변에 대하여
1) 처분청은 쟁점사업장의 사업양수도계약서 및 감사보고서상 영업권에 관한 내용이 없고, 사업양수자인 OOO가 회사의 장부에 영업권을 계상한 사실이 없는 것에 대하여는 다툼이 없다고 답변서에서 밝히고 있고,
처분청은 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체로 동종업계 대비 초과수익력을 보유하여 영업권이 존재한다고 판단하였으나,
처분청의 판단과 같이 영업권이 존재하려면, ① 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력의 존재로 제조판매의 독점성이 있어야 하고, ② 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 향후에도 지속적으로 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치가 있어야 하며, ①과 ②는 상당한 인과관계가 있어야 하는데, 쟁점사업장의 경우 이와 같은 경우에 해당하지 아니한다.
2) 처분청은 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체의 판단한 근거로 특허 출원 3건, 기술력과 관련되었다고 하면서 인용한 신문기사 6건, 쟁점사업장의 법인전환 한참 이후인 2018년 1월 OOO의 OOO 소재 부지 취득 건 등을 들었다.
3) 첫째, 처분청에서 판단근거의 중요한 자료로 삼은 3건의 특허 출원 내역을 살펴보면, 특허권자는 청구인 단독이 아닌 청구인 외 OOO, OOO 등 3명일 뿐만 아니라 3개의 특허권 모두 기술적 결함이 있는 것으로 판명되어 특허를 출원한 2003년 및 2004년 이후 현재까지 특허권을 이용하여 제품화하거나 상용화한 바가 없다.
출원번호 OOO는 알루미늄 화학적 샌딩 효과 구현과 관련 표면처리용액을 산성용액에서 알칼리용액으로 대체하였으나 액 수명이 짧아 현장에서 생산성이 떨어지는 결함의 이유로, 출원번호 OOO는 OOO 하는 기법으로 시장성이 없을 뿐만 아니라 불소계 계면활성제가 시간이 지나면 성능이 떨어져 초기에는 화이트보드가 깨끗하게 지워지나 시간이 지나면 깨끗하게 지워지지 않는 결함의 이유로, 출원번호 OOO는 알루미늄 합금의 염색방법에 관한 것이나 승화 온도가 높고 인화점이 섭씨 250도 이상인 것이 사용되어야 하기 때문에 생산성이 떨어지고 균일한 칼라를 지속적으로 일정하게 염색을 할 수 없는 결함의 이유로, 특허 출원 3건 모두 제품화 내지 상용화하는데 실패하였다.
처분청이 특허출원의 내용, 특허를 이용하여 상용화한 적이 있는지 여부, 상용화에 실패했다면 그 이유가 기술적 결함에 의한 것이지 아니면 다른 특별한 사정이 있었는지 여부 등에 대한 사실관계를 구체적으로 확인치 않고 단순히 특허출원 사실만으로 쟁점사업장의 독보적인 기술력 보유의 판단근거로 삼음은 타당하지 않으며, 오히려 공동 출원한 특허권 3건 모두 기술적인 결함의 이유로 상용화에 실패하였으므로 위 특허출원 3건을 쟁점사업장의 알루미늄 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 입증자료로 삼기에는 무리가 있다고 봄이 타당하다.
4) 둘째, 처분청은 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체임의 판단근거로 신문기사의 내용을 인용하였습니다. 청구인 OOO, 쟁점사업장, OOO 등에 관한 신문기사는 주로 OOO에서 발행하는 OOO에 소개된 기사이고, OOO 이외 일간지에 소개된 신문기사는 총 2건에 불과하며 그 2건도 모두 쟁점사업장을 법인전환한 이후인 OOO에 관한 것이므로 쟁점사업장과는 직접적인 관련이 없다.
OOO은 국내 표면처리업계의 동향을 소개하는 잡지로 주로 표면처리업계에 종사하는 자들이 구독료를 지급하고 보는 구독자가 매우 제한적인 월간지이다. 청구인 OOO은 오래 전부터 광고 및 홍보 목적으로 OOO에 월 OOO씩 지급하고 광고를 게재하고 있으며, OOO에 소개된 기사는 청구인 OOO이 운영하던 쟁점사업장의 홍보 차원 및 표면처리업계 동향을 소개하는 사업을 영위하는 OOO의 입장이 서로 맞아떨어져 소개된 것이며, 신문기사에 관한 내용 또한 쟁점사업장의 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체임을 판단하는 근거로는 부적합하다.
OOO 2009.9.7.자 기사(제목 : 알루니늄 무니켈 표면처리 평정 선언)는 쟁점사업장이 무니켈 시대를 주도하고 있는 것으로 소개하고 있으나, 쟁점사업장의 무니켈 표면처리제(다이아 씰)의 매출액은 법인전환 직전 기준으로 2012년에 OOO원 정도로 그 금액이 전체 매출액에서 차지하는 비중이 적다(그 근거로 다이아 씰 연도별 매출 현황 제출함). 또한, 무니켈 표면처리에 관한 특허는 현재 국내에서 OOO만이 보유하고 있어 쟁점사업장이 무니켈 표면처리 분야에서 독보적인 기술력을 갖고 있다고 볼 수도 없다. 무니켈 표면처리제 관련 매출액 규모가 미미하고 경쟁사 대비 무니켈 표면처리에 관한 특허도 보유하고 있지 않으므로, 이 신문기사의 내용을 토대로 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리 중 무니켈 표면처리에 있어서 독보적인 기술력을 갖고 있다는 판단의 근거로 삼는 것은 타당하지 않다.
OOO 2010.12.6.자 기사(제목 : 알루미늄 표면처리 르네상스시대 활짝 펼친 주역)의 경우, OOO에서 매달 표면처리 업계에 종사하는 자 중 한 명씩 이달의 인물로 선정하여 그에 관한 기사를 실고 있고, 2018년 8월 현재 통합 OOO가 발간되어 표면처리제 업계에 종사하는 자 상당수가 이달의 인물로 선정되어 소개된 바 있으며, 2010.12.6.자 신문기사는 청구인이 이달의 인물로 선정되어 소개된 것으로 그 내용은 청구인의 지난 살아온 이야기, 사업에 관련된 성공 및 실패에 관한 이야기, 인생에 있어서 도움을 주신 분들에 관한 이야기 등이 주로서, 이 신문기사의 일부 내용을 임의로 선택하여 국내의 표면처리 기술 현황을 마치 쟁점사업장의 독보적인 기술 현황인것처럼 소개하여 처분청의 판단근거로 삼는 것은 적절하지 않다.
OOO 2013.9.5.자 기사(제목 : OOO, 파일럿 라인 구축해 도약준비)는 단순히 아노다이징용 파일럿 라인을 구축하였다는 것으로 기사내용과 쟁점사업장의 알루미늄 표면처리제 시장에서의 독보적인 기술력과는 직접적인 관련성이 없고, 2015.2.5.자 기사(제목 : OOO ‘OOO’로 변신)는 쟁점사업장이 OOO로 법인전환하였다는 것으로서 기술력과는 무관하다.
이상 신문기사 4건은 표면처리업계 종사자들이 주로 구독하는 OOO에 청구인 OOO 및 쟁점사업장, 그리고 OOO와 관련하여 소개된 것이었고, 그 기사 내용도 실상을 확인하면 쟁점사업장의 알루미늄 표면처리 시장에서의 독보적인 기술력과 직접적으로 관련된 것은 아니고 오히려 업계의 동향 정도를 소개한 것(청구인 OOO의 입장에서는 홍보 목적으로 소개한 것)으로 봄이 타당하다.
OOO에 소개된 기사 이외 일간지에 소개된 것은 여태까지 2건이었는데, 그 내용은 쟁점사업장이 법인전환 후인 2015.9.9. ‘제16회 중소기업기술혁신대전’에서 청구인 OOO이 기술혁신부문 OOO을 수상한 사실을 소개한 건과 수상 이후 2015.10.29. OOO에서 취재차 OOO를 방문하여 회사 전반에 관한 내용을 기사화한 건이었다.
5) 청구인 OOO은 대표이사로 있는 OOO를 홍보할 목적으로 2015년 9월에 OOO에 참가하게 되었고, 기술혁신분야 유공자 표창 중 ‘기업’에 대한 것은 기술력·경제적 파급 효과가 큰 신기술·신제품을 개발한 중소기업이 그 대상인데 반해, ‘기업인’에 대한 포상은 중소기업 기술혁신을 위하여 헌신적으로 노력한 자가 대상인 점에서 차이가 있으며,
청구인 OOO은 기업인을 대상으로 한 유공자 표창을 신청하였고, 표창에 대한 심사기준은 기업의 재무 및 수익현황, 기술개발에 대한 혁신 의지, 시장동향 분석 등 분석능력, 사회발전기여도 등에 대한 1·2차 서류심사와 서류심사에 관한 3차 현장심사, 그리고 국가발전기여도, 국민생활향상도, 고객만족도, 창조적기여도 등에 관한 4차 종합심사로 이루어졌으며, 결과적으로 당시 총 269개 업체가 전시회에 참여하여 기술혁신분야, 기술인재분야, 기술보호분야 등 총 3개 분야에서 147명이 OOO에서 수상하게 되었고, 청구인은 기술혁신분야 기업인 부문에서 훈장(은탑), 포장(산업), 대통령상 다음에 해당하는 OOO 6인 중 한명으로 선정되어 수상하게 되었다.
처분청은 쟁점사업장은 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체로서 이런 기술력으로 법인전환 후 OOO 대표이사인 청구인이 OOO을 수상한 것으로 보았으나, 그 대전 전시회에 참가한 총 277개의 기업인 및 업체 중 총 166개의 기업인 및 단체가 수상을 하였고, 청구인이 수상한 것은 기술적·경제적 파급효과가 큰 신기술·신제품을 개발한 중소기업을 대상으로 한 ‘기업’ 대상 분야가 아닌 중소기업 기술혁신을 위하여 헌신적으로 노력한 개인을 대상으로 한 ‘기업인’ 대상 분야에 속하며, 그 심사기준도 특정한 기술력 내지 특정한 기술을 이용한 신제품 개발 등이 아닌 일반적인 재무현황, 기술개발에 관한 개략적인 평가, 사회발전기여도, 국민생활향상도, 고객만족도, 창조적기여도 등의 종합적인 평가로 이루어지는 점 등을 고려할 때, 청구인이 기업인 개인자격으로 OOO을 수상한 사실을 들어 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체임을 입증하는 자료로 보는 것은 무리가 있다.
월간지인 OOO에 게재된 신문기사는 표면처리업계의 동향을 중심으로 기사화한 것으로 이 저널에 소개되었다고 어떤 기술력이 있는 것의 입증자료로 볼 수 없고, OOO에서 청구인 개인 자격으로 수상한 사실을 들어 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체임을 입증하는 자료로 볼 수 없다는 것을 입증하기 위해 2014년 12월호 OOO과 중소기업기술혁신대전 관련 자료를 제출한다.
6) 셋째, 처분청은 OOO가 OOO 소재 확대산업기술단지 부지를 취득한 사실을 근거로 OOO의 기술력과 미래발전가능성이 있다는 증거라고 답변서에서 밝히고 있는 바, 이는 쟁점사업장의 법인전환 시점인 2014년 12월 보다 한참 지난 2018년 1월에 있었던 사실로서 법인전환 당시를 기준으로 쟁점영업권의 존부가 다투어지는 본 심판청구와 직접적인 관련성이 없다. 더하여 확대산업기술단지의 입주자 선정을 위한 평가기준은 주로 기업현황 및 재무능력(배점 30점), 건축계획 등 사업계획평가(배점 50점), 고용창출 등 지역경제기여도 평가(배점 20점) 등으로서 기술력과 직접적으로 관련성이 없는 사항이 전체 배점 100점 중 90점으로 구성되어 있는바, 처분청이 OOO의 기술력과 미래발전가능성이 있음에 대한 증거라는 취지로 한 답변 내용은 타당하지 않다.
7) 또한, 처분청은 쟁점사업장 및 동종업계 연도별 당기순손익률을 비교하여 쟁점사업장이 동종업계 대비 초과수익력이 있다고 판단하였는바, 쟁점사업장과 비교되는 동종업계가 구체적으로 무엇인지는 답변서에서 밝히지 않았다.
쟁점사업장의 업태 및 종목은 제조업/금속표면처리제이고, 그 코드번호는 242901(그외 기타 화학제품 제조업)이며, 코드번호 242901은 기초화학물질제조업 이외 기타 화학제품 제조업 중에서도 달리 분류하기 어려운 모든 것을 분류한 코드번호이고, 코드번호 242901의 적용범위 전부를 살펴보면 쟁점사업장이 법인전환 당시 주력으로 하고 있던 휴대폰부품 알루미늄 표면처리와 아무런 관련성이 없을 뿐만 아니라 그 코드번호에서 분류하고 있는 업종이 너무 광범위하여 이를 기준으로 동종업계 대비 비교하는 것은 잘못이며, 처분청은 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 갖춘 경쟁력이 있는 업체라는 사실과 향후에도 지속적으로 동종업계 대비 초과수익력을 보유할 것으로 본 인과관계에 대한 답변내용이 없다.
8) 쟁점사업장이 법인전환 이후에도 지속적으로 동종업계 대비 초과수익력을 보유할지는 법인전환 당시를 기준으로 시장상황, 경쟁상황, 판매현황 등 구체적 사실을 근거로 판단하여야 하는바, 쟁점사업장이 법인전환 직전 매출 및 손익이 급증한 것은 OOO 휴대폰부품 중 OOO 등에 쟁점사업장에서 취급하는 알루미늄 표면처리 제품이 들어가게 됨에 따라 OOO OOO 등을 통한 매출액이 급증하였기 때문인데,
심판청구이유서에 기 상술한 바와 같이 OOO 휴대폰은 모델 변경이 빨라 계속적으로 OOO OOO 등을 통해 납품이 이루어질지는 예상을 할 수 없고, 휴대폰 부품 일부에 적용되던 알루미늄 표면처리는 국내에 있는 업체 다수OOO 및 OOO 등 해외업체 다수가 동일하게 취급하고 있었으며, 그에 관한 특허권을 쟁점사업장이 보유하고 있지 않아 해당 분야에서 기술적인 독점력을 가졌다고 볼 수 없었던 점,
당시 OOO OOO 등을 통한 납품도 OOO나 OOO OOO 등으로부터의 물량공급에 관한 기본 계약서가 아닌 오직 OOO OOO의 일방적인 전화발주 등에 의존한 관계로 판매상의 독점력도 전혀 없었던 점(제품주문접수대장 및 납품대장 일부 제출함) 등 제반사정을 고려할 때, 청구인 OOO과 OOO는 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 향후에도 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치는 존재하지 않는 것으로 판단함이 타당하다(대법원 2004.4.9. 선고 2003두7804 판결, 참조),
9) 위와 같이 쟁점사업장이 법인전환 당시 알루미늄 표면처리제 시장에서 독보적인 기술력을 가진 업체로 동종업계 대비 초과수익력을 보유하므로 영업권이 존재한다고 본 처분청의 답변 내용은 타당하지 않다.
(나) 영업권의 양도는 저가양도에 해당한다고 본 처분청의 답변에 대하여
1) 처분청은 청구인 OOO이 OOO와 체결한 사업양수도 계약서를 살펴보면, “사업에 관한 일체의 권리와 의무를 포괄적으로 양도한다”고 되어 있어 영업권이 포함되어 있는 것으로 판단되고, 전체 양도가액에 영업권이 미반영되어 있는 것으로 확인되므로 미반영된 영업권 가액 만큼 저가양도된 것으로 볼 수 있다고 답변하였으나,
2) 청구인 OOO과 OOO는 영업권의 존재를 인정한 바가 없고, 이를 명확히 하기 위하여 사업양수도 계약서 제3조 및 제4조에 사업양수도 대상은 쟁점사업장의 장부상 자산 및 부채에 한한다고 하였는바, 사업양수도계약서 서문의 사업에 관한 일체의 권리와 의무가 무엇인지에 대한 구체적 내용은 제3조 및 제4조에 의해 확인할 수 있고, 처분청에서도 사업양수도 계약서상 영업권에 관한 내용이 없음을 인정하고 있으므로 위 계약서 제3조 및 제4조에 불구하고 계약서 서문에 해당하는 부분에 사업에 관한 일체의 권리와 의무를 포괄적으로 양도한다고 기재된 부분만을 부각시켜 영업권이 포함되어 사업을 양수도한 것으로 보는 것은 타당하지 않다.
3) 또한, 설령 영업권의 존재가 객관적인 자료에 의해 입증된 것으로 보더라도 양수도 되는 전체 자산에 대한 시가가 존재하지 않고, 양도소득세 과세대상인 사업용 고정자산인 토지 및 건물과 쟁점영업권 전체의 시가 또한 존재하지 않으므로 토지·건물·영업권 각각에 대해 저가양도 여부를 판단할 수밖에 없으며, 토지 및 건물에 대해서는 감정평가법인의 감정가액이 있으므로 이를 시가로 보더라도 쟁점영업권에 대해서는 그 양도가액을 OOO원으로 볼 수밖에 없으므로 그 양도는 무상양도로 봄이 타당하며, 이와 같은 취지의 조세심판원 선결정례(조심 2011서1150, 2011.5.27.)에 따라 설령, 쟁점영업권이 존재한다고 보더라도 쟁점영업권은 사업포괄양수도 계약과는 별도로 청구인 OOO로부터 OOO에게 무상으로 이전된 것으로 봄이 타당하므로, 이를 저가양도하였음을 전제로 하여 처분청이 그 양도소득에 대한 부당행위계산부인을 하여 쟁점부과처분을 한 것은 타당하지 않다.
(다) 부당행위의 판단 기준일은 매매계약일인 2014.12.23.이 아닌 사업양도·양수기준일인 2014.12.31.이라는 처분청의 답변에 대하여
1) 처분청은 양도소득세 부당행위계산부인 규정에 있어서 부당행위 판단 기준일을 매매계약일인 2014.12.23.이 아니라 사업양도·양수기준일인 2014.12.31.로 판단하였다.
2) 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래가 부당한 행위에 해당하는지 여부는 거래 당시 즉 양도가액을 확정지을 수 있는 시점인 매매계약일을 기준으로 판단하여야 하는 것(소득세법 집행기준 101-167-2, 대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결, 국세청 서면-2015-법령해석재산-569, 2015.6.29. 등, 참조)이고, 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수계약일은 2014.12.23.이다.
위 거래 당시인 2014.12.23.에 양도소득세 과세대상인 사업용 고정자산과 쟁점영업권의 양도가액을 확정지을 수 있었는지에 대해 살펴보면, 동 계약서 제4조에 사업용 고정자산은 감정평가사의 감정가액으로 평가한다고 되어 있고, 쟁점사업장의 사업용 고정자산에 대한 감정평가는 (주)OOO에 의해 이루어져 2014.11.28.에 감정평가서가 발급되어 청구인과 OOO 모두는 2014년 12월초에 토지 감정가는 OOO원이며, 건물 감정가는 OOO원임을 알고 있었다.
청구인 OOO과 OOO 간에는 영업권의 존재를 인정하지 않으므로 영업권의 존재가 객관적인 자료에 의해 입증되더라도 쟁점영업권의 양도가액은 OOO원으로 볼 수 밖에 없어, 청구인 OOO과 OOO는 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.에 사업용 고정자산인 토지 및 건물과 쟁점사업장의 영업권 양도가액은 합계 OOO으로 확정지을 수 있었다.
3) 처분청은 청구인 OOO과 OOO 간의 사업용 고정자산인 토지 및 건물과 쟁점영업권도 다른 자산 및 부채와 같이 양도양수기준일인 2014.12.31.에 확정지을 수 있다고 보았으나, 부당행위계산부인 규정에서 매매계약체결시기와 양도시기가 다른 경우 사업용 고정자산과 쟁점영업권의 양도가 부당행위에 해당하는지는 그 대금을 확정짓는 거래 당시인 매매계약일을 기준으로 판단하여야 하므로 처분청의 판단은 타당하지 않다.
비록, 사업용 고정자산 및 쟁점영업권의 양도시기가 양도양수기준일인 2014.12.31.이라고 할지라도, 청구인 OOO과 OOO 간의 사업양도·양수계약일인 2014.12.23.에 청구인 OOO과 OOO 모두 토지 및 건물 감정가액을 알고 있는 상태에서 사업용 고정자산과 쟁점사업장의 영업권 가액 전체를 OOO으로 확정지을 수 있었으므로 사업양수도계약일인 2014.12.23.이 부당행위의 판단 기준일이 된다.(대법원 2010.5.13.선고 2007두14978 판결, 참조)
4) 쟁점사업장의 사업용 고정자산과 쟁점사업장의 영업권 양도가액은 OOO원이고, 그 부당행위 판단 기준일인 2014.12.23.(양도·양수계약일)을 기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 쟁점사업장의 영업권은 OOO원으로써 쟁점사업장의 사업용 고정자산과 함께 양도한 영업권의 시가와 양도가액의 차액인 OOO원은 사업용 고정자산과 쟁점사업장의 영업권의 합계액인 OOO원의 OOO%에 불과하고, 그 차이가 OOO원 미만이므로 청구인 OOO과 OOO 간의 위 거래계약은「소득세법」제101조 및 같은 법 시행령 제167조 제3항에 따라 부당행위계산부인 대상에 해당하지 않는다.
5) 처분청은 설령 부당행위 판단 기준일이 매매계약일인 2014.12.23.이라고 하더라도, 정확한 영업권 가액의 평가를 위해서는 2014.12.23. 현재로 가결산하여야 하고 평가기준일이 2014.12.31.에서 8일이 앞당겨진다고 해서 쟁점사업장의 영업권 평가가액이 많이 변동되는 것은 신뢰할 수 없다는 의견이나, 2014.12.23.을 기준으로 직전 3년간인 2011년부터 2013년까지의 쟁점사업장의 순손익액을 기준으로 할 경우, 2014.12.23. 기준으로 가결산한 자기자본 적용시 초과이익금액이 없어 영업권이 OOO원으로 산정되고, 처분청이 2014.12.31. 기준으로 산정한 쟁점사업장의 자기자본을 적용하더라도 영업권 평가액이 OOO원에 불과하다.
쟁점사업장의 영업권의 평가는「소득세법 시행령」제167조 제5항에 따라 「상속세 및 증여세법」제64조 및 같은 법 시행령 제59조를 준용하여 보충적으로 평가하기 때문에 기준일이 바뀌면 영업권의 평가가액은 당연히 달라질 수 밖에 없는 것이고, 영업권의 평가기준일에 대하여 이견이 있어 직전 3년간의 순손익액을 처분청은 2012년부터 2014년까지를 기준으로 하고, 청구주장은 이를 2011년부터 2013년까지를 기준으로 하여 영업권을 평가하므로 그 평가액에 차액이 발생하는 것은 당연한 것임에도 청구인들과 처분청이 주장하는 쟁점사업장 영업권의 평가기준일에 차이가 얼마 나지 아니하므로 영업권 평가액에 차이가 날 경우 이를 받아들일 수 없다는 처분청 의견은 법리적 타당성이 없다.
(9) 처분청의 답변서에 대한 청구인 OOO·OOO의 항변내용은 다음과 같다.
(가) 쟁점사업장에 영업권이 존재한다고 본 처분청의 답변에 대한 항변내용은 청구인 OOO의 항변내용과 동일하다.
(나) 영업권의 증여시기가 2014.12.31.이라는 처분청의 답변에 대하여
1) 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항 및 제2항에서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인에 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있고, 이에 따라 청구인에게 쟁점사업장의 영업권 가액에 청구인 OOO·OOO의 OOO에 대한 주식보유비율 OOO%을 곱한 금액을 증여받은 것으로 보기 위해서는, 그 전제조건으로 OOO가 OOO로부터 쟁점영업권을 무상취득하여야 한다.
「법인세법 시행규칙」제12조 제1항 제1호에 따라 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가 등 법률상 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액에 대해서는 법인이 영업권을 계상할 수 있으나, 영업권의 무상취득에 대해서는 법인의 장부에 계상할 수가 없어 OOO의 쟁점사업장 영업권 무상취득시기를 언제로 볼 것인지는 애당초 발생할 수 없다.
처분청은 이러한 영업권의 특성을 고려치 않고 일반적인 유상취득시기인 사업양도·양수기준일인 2014.12.31.를 쟁점사업장 영업권의 증여시기 즉, OOO의 쟁점사업장 영업권의 무상취득시기로 보았으므로 이는 타당하지 않다.
2) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여와 관련하여「상속세 및 증여세법」제41조 제1항에는 특정법인의 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻는 경우라고 규정하고 있을 뿐 그 증여시기에 대한 구체적인 규정이 없다.
조세심판원 선결정례인 조심 2011서1150, 2011.5.27.에서 사업포괄양수도 계약에 영업권이 포함되지 아니하였다면 사업포괄양수도 계약과는 별도로 증여자로부터 영업권을 무상으로 이전받은 것으로 보는 것이 타당하다고 결정하였는바, 쟁점사업장의 법인전환시에 사업양도자인 청구인 OOO과 사업양수인인 OOO 간에 2014.12.23. 체결된 사업양도·양수계약서상 재무제표상에 계상되지 아니한 일체의 유·무형의 권리와 의무는 인정하지 않는 이 건의 경우 쟁점사업장의 영업권은 사업양도·양수계약서와는 별도로 청구인 OOO로부터 OOO에게 무상이전되었다고 볼 수 있으며, 이 경우 영업권의 존재를 인정하지 않는 사업양도자와 사업양수인의 입장에서 사업양도·양수계약일이 아닌 별도의 날을 정하여 사업양도자(즉 증여자)와 사업양수인(즉 수증법인) 간에 쟁점사업장의 영업권에 대한 증여계약하였을리 없으므로, 사업양도자인 청구인 OOO은 사업양도·양수계약 체결일인 2014.12.23.에 사업양수인인 OOO에 쟁점사업장의 영업권을 무상이전함을 의사표시 하였고 OOO 또한 바로 그 날에 이를 승낙하였다고 볼 수 밖에 없다.
3) 2014.12.23.을 기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 쟁점사업장의 영업권은 최대 OOO원이며, 청구인 OOO·OOO의 증여재산가액은 위 영업권 평가액인 OOO원에 청구인 OOO·OOO의 OOO에 대한 지분율인 OOO%를 곱한 금액인 OOO원으로써 그 증여이익이 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여세 부과기준인 OOO원에 현저히 미달하므로 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항을 위배하여 처분청이 청구인 OOO·OOO에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 위법하다.
4) 쟁점사업장 영업권의 평가 기준일을 언제로 하든지 그 영업권 평가액 사이에 차이가 작지 않으면 받아들일 수 없다는 처분청 의견에 대한 항변내용은 청구인 OOO의 항변내용과 동일하다.
(10) 청구인의 항변서에 대한 처분청의 추가 답변내용은 다음과 같다.
(가) 처분청이 쟁점사업장의 초과수익력 보유여부의 판단을 위해 쟁점사업장과 비교한 동종업계는 그 범위나 너무나 광범위하여 법인전환 당시 휴대폰부품에 적용되는 알루미늄 표면처리 제품을 주력으로 하고 있는 쟁점사업장의 동종업계로 볼 수 없다는 청구인의 항변에 대하여
1) 처분청은 표면처리 저널에 광고를 게재한 3곳을 선정하여 이를 쟁점사업장의 동종업체로 보고 해당 업체의 2012∼2014년 영업이익률과 당기순손익율을 파악하였다.
2) 처분청은 <표5>의 3곳의 업체를 쟁점사업장의 동종업체로 보고 3곳의 영업이익률과 당기순손익률과 쟁점사업장과 비교하여 쟁점사업장의 영업이익률과 당기순손익률이 월등하게 높은 곳으로 나타나므로, 동종업종 대비 초과수익력을 보유한 것으로 판단하였다.
<표5> 동종업체 신고분석자료
(나) 양도소득세 부당행위계산 부인 규정상의 부당행위 판단 기준일은 청구인과 OOO 간 사업양도·양수계약 체결인인 2014.12.23.이라는 청구인의 항변에 대하여
1) 청구인은 부당행위의 판단 기준일을 매매계약일인 2014.12.23일로 보았으나, 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래가 부당한 행위에 해당하는지 여부는 양도가액을 확정지을 수 있는 시점을 기준으로 판단하여야 한다. 일반적인 매매 거래에 있어서는 거래 당시 즉 매매계약일에 양도가액을 확정지을 수 있다 하겠지만, 쟁점 사업양수도 거래에 있어서는 계약서상 2014.12.31.을 양도·양수 기준일로 하여 동일 현재의 쟁점 사업장의 장부상 자산총액과 부채총액 등을 인수하기로 하였고, 계약서 제4조 양도양수가액은 2014.12.31. 자산총액에서 부채총액을 차감한 잔액으로 사업양도·양수가액을 정하였다.
2) 따라서 영업권가액 산정을 위한 순자산과 순손익 등은 양도·양수 기준일에 확정되므로 부당행위의 판단 기준일은 매매계약일이 될 수 없고, 양도·양수 기준일인 2014.12.31.로 하여야 한다.
3) 설령, 부당행위의 판단 기준일을 매매계약일인 2014.12.23.로 본다고 할지라도 영업권 평가를 위한 기준일은 사업양수도 계약서에 있는 양도·양수 기준일인 2014.12.31.로 하여야 한다.
(다) 출원 특허 3건은 기술적 결함으로 특허권을 이용하여 제품화하거나 상용화한 바가 없다는 청구인의 항변에 대하여
1) 특허권 관련하여 특허청에서 발췌한 내용은 다음과 같다.
출원번호 OOO: 본 발명은 피가공물의 표면에 불규칙한 무늬가 형성되는 새로운 구성의 알루미늄 또는 알루미늄합금의 표면처리용액 및 이에 의해 표면처리된 알루미늄 또는 알루미늄 합금에 관한 것이다. 비중이 42 인 염화제이철용액 OOO, 농도가OOO를 포함하여 이루어진 것을 특징으로 하는 알루미늄 또는 알루미늄합금의 표면처리용액이 제공된다.
출원번호 OOO: 본 발명은 장기간 사용하여도 변색되지 않으며, 내스크랫치성이 우수하고, 필기된 글씨가 깨끗하게 지워지는 새로운 칠판용 알루미늄판의 표면처리방법 및 이에 의해 제작된 칠판에 대한 것이다. 본 발명에 따르면, 알루미늄판을 산성불화암모늄과 글루콘산칼슘의 혼합수용액에 침지시키는 전처리과정과, 상기 알루미늄판을 양극산화하는 과정과, 상기 양극산화된 알루미늄판을 불소계 계면활성제 수용액에 침지시키는 후처리과정을 포함하여 이루어진 것을 특징으로 하는 칠판을 알루미늄판의 표면처리방법이 제공된다.
출원번호 OOO : 본 발명은 알루미늄합금을 원하는 색상으로 염색할 수 있으며, 동시에 내식성 등의 물성을 부여할 수 있는 새로운 방식의 알루미늄합금의 염색방법에 관한 것이다. 본 발명에 따르면, 알루미늄합금을 탈지하고 에칭하는 전처리과정과, 전처리된 알루미늄합금을 양극산화하는 과정과, 양극산화된 알루미늄합금을 승화성 염료와 오일을 혼합하여 제조된 처리용액의 증기에 노출시키는 과정을 포함하여 이루어진 것을 특징으로 하는 알루미늄합금의 염색방법이 제공된다.
2) 위 특허권을 상용화하지 못했다는 청구주장은 일방적이고 검증할 수 없어 신빙성이 없다고 판단된다.
(11) 처분청의 추가 답변서에 대한 청구인 OOO의 항변내용은 다음과 같다.
(가) 동종업종 대비 초과수익력을 보유한다고 본 처분청의 추가 답변에 대하여
1) 처분청은 청구인이 첨부서류로 제출한 OOO에 광고한 3개 업체의 2012～2014년 영업이익률과 당기순손익률과 쟁점사업장의 영업이익률과 당기순손익률을 비교하여 쟁점사업장의 영업이익률과 당기순손익률이 월등하게 높은 것으로 나타나므로 쟁점사업장은 동종업체 대비 초과수익률을 보유한 것으로 보았다.
2) 쟁점사업장이 법인전환 직전 매출액 및 순손익률이 급격히 증가한 이유는 OOO OOO를 통한 휴대폰 부품에 쟁점사업장의 알루미늄 표면처리 제품의 매출이 급증함에 기인하는데, 처분청에서 동종업체로 제시한 3개 업체가 휴대폰 부품에 알루미늄 표면처리 제품을 납품하는지 알 수가 없고, 그 제품이 전체 매출액에서 차지하는 비중 또한 어느 정도인지 알 수가 없어 비교 자체가 무의미하다. 알루미늄 표면처리가 휴대폰 부품에 적용되는지 혹은 가전제품에 적용되는지 등 그 적용 분야에 따라 수요의 정도가 다르고 경쟁정도 또한 판이할 뿐만 아니라, 알루미늄 표면처리제를 생산하는 업체도 알루미늄 표면처리제만을 생산하는 것이 아니라 다른 수많은 화학제품을 같이 취급하고 있어 그 비교에 있어서는 신중을 기하여야 한다.
3) 더구나 동종업종 대비 초과수익력이 있는지 비교함에 있어서 3개 업체의 수치와 비교하는 것은 그 대표성에 심각한 의문을 가질 수 밖에 없다. 처분청에서 동종업체라고 제시한 자료에서도 나타난 바와 같이 ○○○○화학의 3년 평균 영업이익률은 OOO인데 반해 ○○메탈(주)의 3년 평균 영업이익률은 OOO에 불과한 것을 알 수가 있다. 이는 처분청이 제시한 3개 업체의 수익률을 쟁점사업장의 동종업종의 수익률로 인정하기에는 그 대표성에 문제가 있음을 보여주는 것이라 하겠다.
4) 따라서 청구인은 처분청이 제시한 단지 3개 업체가 쟁점사업장과 비교되는 동종업종의 수익률을 대표한다고 볼 수가 없어 쟁점사업장이 동종업종 대비 초과수익력을 보유한 것으로 보인다는 처분청의 주장은 받아들일 수 없다.
(나) 부당행위 판단 기준일에 대한 처분청의 추가 답변에 대하여
1) 처분청은 기제출한 답변서의 내용과 동일하게 청구인과 OOO 간의 사업양도·양수계약서 체결일인 2014.12.23.이 아닌 사업양도·양수기준일인 2014.12.31.을 양도소득세 부당행위계산부인 규정에 있어서 부당한 행위가 있었는지에 대한 판단 기준일로 보았다.
2) 양도소득세 부당행위계산부인 규정에 있어서의 부당행위의 판단 기준일과 양도시기는 엄격히 구분하여야 한다. 양도소득세 부당행위계산부인 규정에 있어서의 부당행위의 판단 기준일은 양도가액을 확정지을 수 있는 매매계약일을 말하는데 반해 양도시기는 양도소득세 과세대상에 대한 양도대가의 수입시기로 대금청산일, 자산 인도일 또는 사용·수익일 중 빠른 날을 의미한다.
이 건 심판청구의 경우 쟁점사업장의 토지, 건물, 쟁점영업권에 대한 양도가액을 매매계약일에 확정지을 수 있었는지가 핵심인데, 청구인과 OOO 모두는 2014년 12월 초에 (주)OOO으로부터 토지 및 건물의 감정가액을 통보받아 알고 있었고, 쟁점영업권의 존재 자체 및 그 유상양도 자체를 인정하지 않는 청구인과 OOO 간의 쟁점영업권의 실제 양도가액은 OOO원임이 명확하므로 동 계약서 작성일인 2014.12.23.에 동 계약서 제4조 제1항에 따라 토지, 건물, 쟁점영업권에 대한 전체 양도가액을 OOO으로 확정지을 수 있었으므로, 양도시기인 2014.12.31.에 토지, 건물, 쟁점영업권 등 양도소득세 과세대상에 대해 양도가액을 확정지을 수 있다는 처분청의 판단은 타당하지 않다.
3) 처분청은 또한 설령 부당행위의 판단 기준일을 매매계약일인 2014.12.23.로 본다고 할지라도 영업권 평가를 위한 기준일은 사업양수도 계약서상 양도·양수 기준일인 2014.12.31.로 할 수 밖에 없다고 판단하였다. 그러나, 양도소득세 부당행위계산부인 규정에 있어서 부당행위 판단 기준일이 매매계약일인 2014.12.23.이라면 당연히 2014.12.23.을 기준으로 양도소득세 과세대상의 양도가액과 「상속세 및 증여세법」을 준용하여 평가한 시가를 비교하여 양도소득세 부당행위계산부인 규정의 적용 여부를 판단하여야 하는 것이므로 그 적용에 있어서는 2014.12.31.을 기준으로 영업권을 평가하여 부당한 행위인지 여부를 판단하겠다는 처분청의 답변은 타당하지 않다.
이와 같은 처분청의 의견은「소득세법 집행기준 101-167-2」및 조세심판원 선결정례(조심 2015중4596, 2015.12.29. 외 다수) 및 대법원 판례(대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결, 외 다수)와 배치된다.
4) 따라서 쟁점사업장의 양도소득세 과세대상인 토지, 건물, 쟁점영업권의 양수도에 관해 청구인과 OOO 간에 부당한 행위가 있었는지의 판단 기준일은 실제 그 양도가액을 확정지을 수 있는 매매계약체결일인 2014.12.23.이고, 동 일자를 기준으로 부당행위계산부인 대상 여부를 판단시 「소득세법」 제101조 및 같은 법 시행령 제167조 제3항에 따라 양도소득세 부당행위계산부인 대상에 해당하지 아니한다(부당행위계산부인 적용대상 기준에 미달함).
(다) 특허권을 상용화하지 못했다는 청구주장은 신빙성이 없다고 판단한 처분청의 추가 답변에 대하여
1) 기 제출한 항변서에서 밝힌 바와 같이 특허 출원 3건 모두는 기술적인 문제점으로 인하여 상용화에 실패하였다. 만약에 3개의 특허권을 이용하여 상용화한 사실이 있다면 3개의 특허권을 이용하여 상용화한 실적(예: 특허권을 이용하여 제품화한 매출실적 등)을 확인할 수 있겠지만, 청구인들이 이를 상용화한 사실이 없음을 입증하지 못하면 상용화한 것으로 보아야 한다는 처분청 의견은 어불성설이다.
2) 기술적으로 실패하여 상용화한 사실이 없는 특허권을 들어 쟁점사업장이 알루미늄 표면처리제 시장에서 독점적인 지위에 있다는 처분청 의견의 근거로 삼으려면 그 특허를 이용하여 상용화한 바가 있다는 사실과 그 실적 등에 대해 처분청에서 입증함이 타당하다.
(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 쟁점사업장의 법인전환시 영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권이 존재하였다고 볼 수 있는지 여부(청구인들 모두의 쟁점①)에 대하여 살피건대,
1) 청구인 OOO은 개인사업인 쟁점사업장을 사업 양도·양수 방법으로 법인전환시 OOO와 영업권을 인정하는 합의를 한바 없고, 영업권의 대가를 수취한 사실이 없는바, 이에 불구하고 영업권이 존재한다고 보기 위해서는 특수한 제조기술이나 특수거래관계 등이 존재하여 지속가능한 초과수익력을 기대할 수 있어야 하는데,
쟁점사업장은 발주사와의 납품계약 없이 일방적인 주문에 의존하여 휴대폰 키 등의 부품에 알루미늄 표면처리를 하여 납품하던 개인사업체이었고, 경쟁업체가 많아 초과수익을 누릴 수 없으며, 휴대폰 사양 변경시 납품이 중단될 수 있어 회계상 및 세무상 영업권 인식요건을 충족하지 못하였다는 취지의 주장을 하고 있으나, 이는 다음과 같은 이유로 받아들이기 어렵다.
2) 청구인 OOO은 1995.7.5.부터 2014.12.31.까지 약 19년에 이르는 기간 동안 OOO 소재 공단에 소재한 쟁점사업장을 운영하여 금속표면처리 관련 사업을 성공적으로 영위하면서 관련 업계에서 그 전통을 인정받고 사회적 신용이 형성되어 있었던 것으로 보이는 점,
3) 청구인 OOO이 2003년 및 2004년에 알루미늄 표면처리 등의 기술과 관련한 특허를 OOO, OOO과 공동으로 출원하여 2005년 및 2006년에 3건의 특허를 등록한 사실이 확인되는바, 그 상용화 여부를 차치하더라도 이와 관련한 사업을 영위하는 쟁점사업장의 금속표면처리 기술의 수준이 낮을 것으로 치부하기는 어려운 점,
4) 처분청이 제출한 2009.9.7., 2010.12.6., 2013.9.5.자 언론보도(OOO 등)에서 쟁점사업장에 대하여 알루미늄 표면처리 약품을 개발하여 3D업종으로 푸대접 받던 표면처리기술을 발전시켜 제품의 고급화에 기여하는 등 관련 분야에서 선도적인 역할을 하고 있다고 보도된 점,
5) 2011년부터 2014년까지의 휴대폰 키 등의 부품에 알루미늄 표면처리를 하여 OOO 등을 통하여 OOO에 납품하여 발생하는 매출의 비중이 OOO까지 단계적으로 증가하였으며, 2012～2014년 연평균 영업이익률이 OOO이었고, 연평균 당기순이익이 약 OOO원 발생하였는바, 쟁점사업장의 경우 높은 기술력을 인정받아 OOO에 납품하는 물량이 지속적으로 증가한 것으로 보이고, 그 결과 동종 업계에 비하여 높은 이익을 실현한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인 OOO의 개인사업인 쟁점사업장의 법인전환 당시에 쟁점사업장에 초과수익력이 존재하지 아니하였던 것으로 보기는 어렵다 할 것이다.
6) 따라서, 쟁점사업장의 법인전환 당시에 영업권의 존재하지 아니함에도 그 존재를 전제로 하여 처분청이 청구인 OOO에게 쟁점부과처분(양도소득세)을 하는 한편, 사업양수 법인인 OOO의 주주인 청구인 OOO·OOO에게 이 건 증여세 부과처분을 하였으므로 이를 위법·부당한 것으로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(나) 다음으로 처분청이 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 준용하여 쟁점사업장의 영업권 평가시 그 사업의 양수도 계약일이 아니라 양도시기를 부당행위계산부인의 판단 기준일로 하여 이를 잘못 판단하였다는 청구주장(청구인 OOO의 쟁점②)에 대하여 살피건대,
1) 처분청은 2014.12.31.을 기준일로 하여 청구인 OOO의 개인사업체인 쟁점사업장의 자산 및 부채 전체를 OOO가 인수하였으므로 청구인이 OOO에게 쟁점사업장의 영업권에 대한 별도의 대가 없이 사업을 양도하기로 하는 계약을 체결한 날인 2014.12.23.이 아니라 그 양도시기인 2014.12.31.을 쟁점사업장의 사업용 고정자산인 토지·건물 및 이에 포함되어 함께 양도된 것으로 본 영업권의 양도에 대한 부당행위계산부인의 판단 기준일로 하여야 한다는 의견이나, 이는 다음과 같은 이유로 위법·부당하다.
2) 「소득세법」제21조 제1항 제7호에서는 원칙적으로 영업권 양도로 인하여 발생하는 소득은 기타소득으로 규정하고 있으나, 「소득세법」제94조 제1항 제4호 가목에서 사업용 고정자산인 토지·건물과 함께 영업권이 양도된 것으로 인정되는 경우에는 그로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 구분하도록 규정하고 있고, 사업의 양수도시 쟁점사업장에서 OOO에게 이전된 기계장치 등의 자산은 양도소득세 과세대상이 아닌 점(조심 2014구725, 2014.4.3. 참조).
3) 처분청은 청구인 OOO이 OOO에게 쟁점사업장의 사업용 고정자산인 토지·건물은 시가OOO대로 양도가액을 정하고, 쟁점사업장에 존재하는 영업권의 양도가액은 OOO원으로 하여 이를 함께 저가양도한 것으로 보아「소득세법」제101조 제1항에 따라 양도소득의 부당행위계산부인을 하여 청구인 OOO에게 쟁점부과처분을 한 것인 점,
4) 「소득세법」제101조 제1항에 따른 양도소득의 부당행위계산부인은 거주자가 특수관계인과의 행위 또는 계산으로 인하여 양도소득세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 이를 부인하고 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도인바, 그 취지에 따라 토지·건물 또는 이와 함께 영업권을 양도한 거래가 부당행위계산부인 대상인지 여부를 판단하고 결정짓는 것은 그 거래당사자간 양도가액이 확정되거나 확정지을 수 있는 행위를 한 당시인 매매계약체결일을 기준시기로 하여야 하는 것(조심 2016서2064, 2017.7.26., 조심 2015중4596, 2015.12.29., 조심 2006중2340, 2006.11.2., 대법원 2001.6.15. 선고 99두1731 판결 외 다수, 같은 뜻임)이며,「소득세법 집행기준」101-167-2에서도 이를 명시하고 있는 점,
5) 청구인 OOO이 OOO에게 양도한 쟁점사업장의 사업용 고정자산인 토지·건물에 대한 감정평가서는 2014.11.28.에 발급되었고, 청구인 OOO과 OOO 간에 2014.12.23. 체결된 사업양도·양수계약서상 쟁점사업장의 사업용 고정자산인 토지·건물은 동 감정평가액OOO대로 양도하기로 하고, 영업권에 대한 대가는 없는 것OOO으로 약정하였다는 데에 대하여는 처분청도 이견이 없으므로 이러한 거래조건으로 양도·양수계약을 체결한 2014.12.23. 청구인 OOO과 OOO 간에 매매목적물인 토지·건물 및 이에 포함되어 함께 양도되는 영업권의 양도가액이 확정되었거나 확정지을 수 있었으므로 그 매매계약체결일을 기준시기로 하여 당해 행위 또는 계산이 부당행위계산부인 대상에 해당하는지 여부를 판단하는 것이 합당하다 할 것인 점,
6) 쟁점사업장의 영업권을 2014.12.23.을 기준일로 하여 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 준용하여 평가할 경우, 동일자를 기준일로 하여 쟁점사업장의 최근 3년간(처분청은 2012년～2014년의 손익을 잘못 적용)인 2011년～2013년의 순손익액을 가중평균한 금액인 OOO에서 처분청이 세무조사시 확정한 쟁점사업장의 2014.12.31. 현재 자기자본 금액OOO를 차감한 초과이익금액 OOO원에 연금현가계수 OOO을 곱하면 영업권 평가액은 OOO원으로 산정되고,
위 가중평균 순손익액의 OOO에서 2014.12.23.을 기준으로 가결산한 쟁점사업장의 자기자본 금액OOO를 차감한 통상적인 이익 규모를 초과하는 이익금액은 OOO으로써 영업권은 OOO으로 평가되는바, 2014.12.23. 현재 「상속세 및 증여세법」의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 쟁점사업장의 영업권은 보수적으로 처분청이 산정한 쟁점사업장의 자기자본을 기초로 계산하더라도 최대 OOO원에 남짓하고, 「소득세법」제94조 제1항 제1호 및 제4호 가목에 따른 양도소득세 과세대상인 함께 양도된 것으로 인정되는 사업용 고정자산(토지·건물) 및 영업권의 시가 OOO원에서 영업권이 차지하는 저가양도 비율이 OOO 미만이므로「소득세법」제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제3항에서 규정한 양도소득의 부당행위계산부인 대상으로 삼는 기준(시가와 거래가액의 차액이 OOO 이상이거나 시가의 OOO 상당하는 금액 이상일 것)에 현저히 미달하는 점 등을 종합할 때,
7) 청구인 OOO이 OOO에게 쟁점사업장의 영업권을 포함하여 사업용 고정자산인 토지·건물을 함께 OOO원에 양도한 것을 저가양도로 보더라도「소득세법」상 양도소득의 부당행위계산부인 대상으로 삼는 기준에 미달한다 할 것이므로 처분청이 청구인 OOO에게 한 쟁점부과처분은 위법하다고 판단된다(청구인 OOO의 쟁점③ 관련 청구주장은 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다).
(다) 마지막으로 청구인 OOO과 OOO 간에 쟁점사업장의 영업권을 인정하지 아니하고 사업을 양수도하기로 계약한 날을 그 영업권의 증여시기로 보아야 한다는 청구주장(청구인 OOO·OOO의 쟁점②)에 대하여 살피건대,
1) 청구인 OOO·OOO는「상속세 및 증여세법」제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여와 관련하여 「상속세 및 증여세법」상 그 증여시기에 대하여 별도로 규정하고 있지 않으므로 영업권 양도의 부당행위 여부를 판단하는 기준시기와 그 증여시기를 일치시키는 것이 합리적이고, 「민법」제554조에 따라 증여는 일방의 의사표시와 상대방의 승낙으로 성립하므로 청구인 OOO과 OOO 간에 영업권에 대한 대가 없이 쟁점사업장을 양수도하기로 하는 의사를 표시하고 이를 승낙한 2014.12.23.을 그 증여시기로 보아야 하며,
동 일자를 증여시기로 보아 증여재산인 OOO원 상당의 영업권에 청구인 OOO·OOO의 OOO에 대한 각 주주지분율 OOO%를 곱할 경우 각 증여재산가액이 OOO원에 불과하여「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항에서 규정하고 있는 과세 최저한인 OOO원 기준에 미달한다는 등의 주장을 하고 있으나, 이는 다음과 같은 이유로 받아들이기 어렵다.
2) 부당행위계산 부인 제도의 취지, 저가양도에 대한 부당행위계산 부인에 있어 매매계약체결시기와 양도시기가 다른 경우 토지 등의 양도가 부당행위계산대상에 해당하는지 여부는 그 대금을 확정 짓는 매매계약 당시를 기준으로 판단하는 반면, 그 토지의 양도차익을 계산함에 있어서는 양도가액은 양도시기를 기준으로 산정하여야 하는 것이고, 이는 그 시기 선택의 이유와 기준을 달리하므로 양자가 기준시기를 달리 본다고 하여 불합리한 것은 아니라 할 것(대법원 2010.5.13. 선고 2007두14978 판결, 대법원 1989.6.13. 선고 88누5273 판결 등, 참조)인 점,
3) 「상속세 및 증여세법」제31조 제2항 및 같은 법 시행령 제23조 제1항 제1호에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일, 같은 항 제3호에서 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 재산가치증가사유가 발생한 날, 같은 항 제4호에서 제1호부터 제3호까지의 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일을 증여재산의 취득시기로 규정하고 있는 점 등에 비추어
4) 청구인 OOO이 영업권에 대한 대가 없이 쟁점사업장의 자산·부채를 양도하여 OOO가 이를 인수한 2014.12.31.에 개인사업인 쟁점사업장의 영업권이 OOO에게 인도된 것으로 보아 그 날을 영업권의 증여일로 하여 「상속세 및 증여세법」제41조에 따른 특정법인에 해당하는 OOO를 통하여 그 주주인 청구인 OOO·OOO가 받은 증여이익을 계산함이 타당하다 할 것이다.
따라서, 이에 따라 처분청이 청구인 OOO·OOO에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.